BOT业务外包建造活动是否可以确认建造服务收入？
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摘要：BOT模式作为一种有效的融资方式，不仅减少了政府直接投资，减轻了财政负担，而且为社会资本参与优质工程建设，获得合理回报提供了渠道。这种模式可以使资本利用率得到提升，创造更大的价值。由于项目费用和金额的实际约定不同，且由于企业自身资金和能力的限制，采用BOT模式的“建设”即施工活动外包给第三方。外包业务能否确认建筑服务收入？企业会计准则的导向性规定导致了这个问题还有不同的理解。
关键词：BOT 建造活动;收入确认;实际施工服务;上市公司
BOT全称是“Build Operate Transfer”，字面上的解释是“建设—经营—移交”，三个不同阶段各种类型收入的确认原则存在明显差异。《企业会计准则第2号解释》作为补充解释，较为详细的补充说明了BOT在实践业务中的定义，也给出了一定判断标准。在其中有内容是说明了不同阶段的不同收入的参照范围，提示实际使用者的使用手段，具体而言：1）如果存在于建设期的时间daunt内，负责承揽的企业原则上是可以遵从建造合同准则中指明的操作的方式，简而言之，这个时候可以确认收入，具体内容为建造收入;2）等到项目结束，形成实物工完备，依照收入准则可以认定完成服务并确认收入。
为了更加说明实际业务中的情况，准则解释第2号也进一步展开说明，规定了其中的一种情况，即实际的施工服务和承包基础设施建设如果不是自身提供的，那么收入就不能认为是这个企业创造的，无法将收入列示在报表之上，而是应当归为资产类，具体划分金融资产之上，判断不同的情况还要考虑计入无形资产之中，这个特指如果按照协议的约定，分别支付价款，更合适方式是列示在建工程之中。
领会准则解释第2号的核心思想，可以说是遵从了实际服务的逻辑，想要把收入确认，那么是必须能够认定确实是这个企业提供的，如果都是通过外部转包存在调节利润的嫌疑。在实际操作过程中，有两个关键因素，分别为“实际施工服务是不是自身提供”和“其他方是否作为外包发给承揽了基础设施建设”。在上一步的基础上，继续判断，判断的内容就是在于实际施工服务的提供商是谁，是不是自己做的。那么如果能通过过程判断，只有有证据证明是进行了建造服务，那么才能有能力证明是有确认收入的可能性。
一、实际施工服务的区别要点
在实际的业务过程中，BOT建设过程细分而言，和一般的建造项目是相似的。由于BOT项目本身的特殊性，包括污水处理、垃圾焚烧、桥梁等城市基础设施建设，项目公司可能只负责其中的一小部分，但项目本身的不合格环节需要外部第三方的服务，尤其是基础设施建设环节。需要有特殊的所有权。合格的门制造企业和获得特许经营权的项目公司可能无法承担相关设施的施工，因此项目公司将选择将基础设施外包给合格的第三方进行施工。
例如，某公司以招标的形式从政府获得一个垃圾焚烧发电厂BOT项目，总投资6000万元，特许经营期30年。某公司控制核心设备，即垃圾焚烧炉的技术，是整个垃圾处理项目的核心技术，他拥有自己的专利技术图纸。为确保相关技术的保密性，某公司将专利图纸分解后分发给不同的设备制造商进行生产。等订单完成生产运回之后，根据原先的安排将零部件整合在一起。项目预算中各环节的设备购置比例高达50-55%，基础设施建设25-30%，项目规划设计5-10%，其他零星项目5-8%，剩余设备安装调试。这个公司本身没拥有建造方面的资质，那他还能在这一阶段确认收入吗？现行企业会计准则的实施环境下，各上市公司确认建筑服务业的收入是否可来自于BOT外包建设活动也是不尽相同的。
深圳能源（000027）依托垃圾处理行业，现已在深圳南山、盐田、宝安等多地区建成6座垃圾焚烧发电厂。深圳能源自身不具备建设活动资质，所以只能将项目委托外方建设。在有关的公司披露的资料中，建设期投资按建设项目核算，在建项目达到使用状态后转入无形资产特许经营。由此可见其在建设期内，不确认建设合同收入，那么他的收入，也就是垃圾处理收入只能在这个发电厂投产后才能确认。
企业的愿景的是无害化处置垃圾、为污染减量、并将其转化为资源进行利用，中国天楹（000035）为此目标在经营中立足于由末端处置，然后向上游分类、收集运输、中转和综合卫生等多个环节整合发展，通过努力目前是以生活垃圾处置为主体的城市环境服务综合运营商。查阅了公布的信息，企业拥有的项目中很大一部分是垃圾焚烧厂。但是对于中国天楹而言，也没有从事建筑活动的能力和資质。项目投产后，才在最后一个阶段确认收入，在建造这个阶段是不去认为有收入的产生。
中国海城（002116）的全资子公司签订了BOT项目，具体为垃圾焚烧发电厂的建设。根据市场已知的信息提供显示，该子公司的定位行业是专业设计服务，很显然他的话是不具备施工资质。因此，为了能够得到这个业务，他不得不去找湖南星建集团有限公司进行联合投标，而这家公司本身是具有完整的施工资质的。查阅他的披露信息，可以看到他增加了无形资产，细化到内容是软件系统和专利技术。这样就可以判断出无因外包而增加的无形资产，也未发现由此产生的金融资产。在这个层面，他选择了其他不同的处理方法，他在这里确认了收入。
二、BOT外包施工活动能否确认对施工服务收入的不同理解
在实际的业务流程中，针对多种处理方法的差异，到底哪个更加合适呢。作者整理了几个主流观点，说明如下：
（一）项目公司承担施工服务的比例
首先怎么样选择解释的方法，施工服务定义的解释是在狭义解释（字面解释），还是选择扩大对其外延的解释。上述的解释各有侧重，具体而言。
狭义上，施工服务的指基础设施建设，即紧扣施工二字，是有施工的实际动作在进行。虽然项目公司的角色是统筹安排，但如果牵扯到项目的实际土建工作是外包的，那么根据第2号解释，就没法确认收入。
另一种观点是，施工服务是一个泛泛而谈的概念，不能就考虑字面意思，他可以指的是全部的，包括抽象和具体的建造。对于公司扮演设计统筹一条龙角色的公司，只要项目公司掌握核心技术，那么土建比例不高，还是倾向于确认收入的。
（二）站在委托人还是代理人的角度进行判断
其中一个观点是从代理人理论出发，他的标准立足点在于是代理人的理解。和这个相反的观点，则是直截了当的指出了收入确认条件及提供建筑服务本身就是两个维度。在许多情况下，当根据收益标准得出客户的结论时，企业实际上提供建筑服务。然而，在某些情况下，虽然可以得出客户的结论，但企业实际上并没有提供建筑服务。例如，在一些BOT项目中，项目公司将不提供基础设施建设服务而将基础设施建设承包给其他公司，但根据委托人或代理人的标准，仍可以判定为委托人。
（三）对“工程施工资质”的思考
一种观点是，如果项目公司没有“施工资质”，那么他的话是先天不足的，是无法确认施工收入。
另一种观点是，通盘考虑才是正确的做法，不能仅仅因为项目公司没有“工程建设资质”，导致其本质上不提供“实际施工服务”，还要从项目公司实际上提供的林林总总综合服务，应在综合判断的基础上予以考虑。
三、结论
出于将资产的利用效益最大化的目的，越来越多的企业采用了BOT业务，许多企业在实施BOT业务时不能直接承担施工服务，那么这种现实情况倒逼企业只能选择外包施工活动。但就算是通过这种做法分担了一部分资金的压力，这项业务本身的投资仍然对于一个企业而言是巨大的，而如果企业本身以通过外包过程中的差价获得一定的收益，会促使企业去做这个事情。在我看来，对实际施工服务的考虑需要以实质重于重要形式的原则为基础，更清晰地反映出BOT模式下“施工环节”企业的财务状况，并向外部报告用户提供更全面的信息。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].科技经济出版社，2006.
[2]张维宾.BOT方式建设项目运营后的会计问题探讨[J].会计研究，2004 （10）.
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