浅谈人力资源会计的相关问题
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作者: 孙业芝 傅凤阳
自美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念以来，大量的会计学者对此进行了研究，并逐渐建立起了一套较为完善的理论体系，但仍存在一些难题，如人力资源的确认和计量、如何将其资本化、人力资源在财务报表上的列示等难题。本文就上述难题发表几点见解。
一、人力资源的确认和计量问题
1.人力资源的确认。谈到人力资源会计，首先必须明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产进行确认。这一点历来是会计学者争论焦点。人力资源是否是一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。有一种观点认为，人力资源完全不同于会计上的“资产”，它带有极大的不确定性，也难以用货币进行计量，不能完全被企业所控制，另外，将人的价值金额化，有损于人的尊严。许多著名的会计学家如穆尼茨、井尻雄士和钱伯斯都反对将人力资源确认为一项资产。
人力资源能否在会计上确认为资产，关键看它是否符合资产的定义以及是否符合会计确认的标准。下面从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
首先，一些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不应确认为资产。笔者则认为，一项资源所带来未来利益的确定性并不是其被确认为资产的必要条件，正如无形资产所带的经济利益无法是事先准确的确定，但我们仍将其确认为资产。其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而人力资源的取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都以货币计量的。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。有些学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被企业所聘用，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业并不需要拥有对劳动者人身的所有权。因此，人力资源是企业能够控制和利用的，能够用货币计量，并能为企业带来预期收益的资源，可以定义为资产。
人力资源是否符合会计确认的标准。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出:如果符合下列标准，就应当确认一个符合要素定义的项目:(1)与该项目有关的未来经济利益将会注入或流出企业;(2)对该项目的成本和价值能够可靠地加以计量。人力资源显然符合第一确认标准。对于第二个确认标准，会计学界经过几十年的研究，已经可以从不同计量属性方面对人力资源进行计量，笔者还认为应将人力资源单独确认为一项人力资源，而不是无形资产。因为从表面现象看，人力资源与无形资产有很多相似之处，如都不具有实物形态，属于非货币性长期资产，为了企业使用而非出售，在创造经济利益方面存在较大不确定性等。但是，我们知道人力资源是依赖于人的存在而存在的，不可以同时被不同企业所占有，同时发挥作用；而无形资产可以脱离人而独立存在。因而，会计应将人力资源区别于有形、无形资产，单独确认为一项人力资产。
2.人力资源的计量。人力资源的计量一直是会计实务界的几大操作难题之一，也是之所以迟迟不能在企业中正式实施人力资源会计的原因。对人力资源的计量主要有两种观点:第一种观点认为，按照企业获得、维持、开发人力资源的过程中的全部实际耗费支出作为其价值入账,因为这些支出是实实在在的,这种方法称为成本法;另一种方法认为,对人力资源应按其实际价值入账,而不应按其耗费支出入账,因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资源的实际价值不符，对人力资源应按其实际价值入账，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支――人力资源成本会计和人力资源价值会计。
二、人力资源的资本化
对人力资源如何进行资本化也是人力资源的几个难题之一，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程序地贴近人力资源的价值；再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。
三、人力资源会计的报告
很多人力资源会计在报告方面，仅仅在资产负债表中列示几个数字，笔者认为这远远不能满足决策需要，因为完整的信息须体现在会计三大报表中，同时人们也希望从这三大报表中获取相应的人力资源信息，仅在资产负债表中列示几个数字的做法只会导致信息供给不足。
倘若人力资源会计报告仅止步于资产负债表，那么从某种意义上讲，人力资源会计就没有存在的必要。因为企业完全可以在报表附注中披露员工的学历、职称等非货币信息，以代替表内的数字，这样做不仅成本小，而且提供的信息也具有相关性。所以，为了证明其存在的意义，人力资源会计必须主动提供更多的信息，如人力资产创造的收益和现金流量。
当然，这些问题并不一定要在短期内解决，人力资源会计也不可能一蹴而就、一步到位，在具体实施过程中还会出现这样或那样的新问题，只有不断总结、不断完善、不断发展，人力资源会计理论才能日臻完善，人力资源会计才能全面推行。
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