棚改不动产增值税问题分析及应对策略
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摘要：棚户区改造作为一项惠民工程，所改造的房产在分配时是否缴纳销售不动产增值税，税企之间存在分歧。文章从交易实质、产权缺陷等角度，结合现有政策对该问题进行了分析，从完善政策、组织再造等角度提出了解决办法，以期避免该类问题的发生。
关键词：棚户区改造;不动产;增值税
一、棚户区改造背景及模式
（一）棚户区改造背景
上世纪50年代到80年代，国有工矿企业陆续在集中连片偏远矿区建设了结构简易、密度大、功能配备及基础设施简陋的房屋，以解决广大职工住房难问题。随着90年代计划经济转型，企业经营改制，及房改政策的实施，企业不再对计划经济时期的房屋进行维修、改造，逐步形成了棚户区。但随着经济发展，在棚户区居住的职工生活水平却没有根本改善，加上棚户区长期失修已破烂不堪，存在严重的安全隐患，为帮助解决低收入家庭住房困难，共享改革发展成果，国务院决定对国有工矿棚户区进行改造。
（二）棚户区改造意义
1.棚户区改造是改善民生的重大举措。城市和国有工矿棚户区居民中低收入家庭比例高，特别是下岗失业、退休职工比较集中，群众要求改造的呼声强烈。实施棚户区改造，有利于加快解决中低收入群众的住房困难，提高生活质量，改善生活环境，共享改革发展成果。
2.棚户区改造是完善城市功能的客观要求。实施棚户区改造，完善配套市政设施和公共服务设施，有利于改善城市环境，集约利用土地，推进城镇化健康发展。
3.棚户区改造是促进经济社会协调发展的有效途径。实施棚户区改造，既可以带动社会投资，促进居民消费，扩大社会就业，又可以发展社区公共服务，加强社会管理，推进平安社区建设，是扩内需、惠民生、保稳定的重要结合点。
（三）棚户区改造模式
棚户区改造在实践过程中受全国各个地区的实际情况不同的影响，形成了三种有代表性的模式：一是推动资源枯竭型城市转变的阜新模式;二是以健全住房保障为目的的长沙模式;三是变商业开发为政府主导的哈尔滨模式（1）。
这三种模式中，阜新模式以土地置换为依托，大力调整产业结构，将棚户区改造与保障和改善民生统一起来;长沙模式是在改革和健全保障房制度的基础上展开的，将棚户区改造同经济适用房、廉租住房充分结合起来的一种交叉模式;哈尔滨模式突出特点是“棚户区改造以个人、企业出资为主，政府给予适当补助，”（2）充分显示出政府的作用。
其中哈尔滨模式在操作过程中又细化成多种形式，常见的有两种：一种是以政府主导，从计划、组织、实施到分房入住均由政府专门部门负责，个人和企业只负责出资，比较有代表性的单位如郑煤集团;第二种是企业作为改造主体，政府下达计划，将补助资金划拨到企业，由企业负责组织、实施、分配等工作，比较有代表性的单位如中国平煤神马集团。
这种由企业负责组织、实施、分配的棚户区改造与商业开发有着本质区别，主要表现在以下三个方面：一是非盈利性质，即棚户区改造资金由国家、省、市、企业、个人共同筹资解决，为了改善职工居住条件，不以盈利为目的;二是没有土地产权，即为降低改造成本，棚户区改造占用的土地为国有无偿划拨地，没有缴纳土地出让金，土地性质为国有;三是产权归属暂无法界定，即棚户区改造投资主体由多方构成，截止目前国家尚无政策规定改造的房屋产权归属哪一方，直接导致企业在棚户区改造过程中无法进行财务处理，改造活动与企业正常经营活动分裂开来。
这种模式虽然存在着以企业作为主导，利用自身设计、监理、土建等资质开展改造活动效率更高的突出优点，但是也存在很大的税务风险。本文基于第二种形式展开分析。
二、棚户区改造不动产增值税征收问题
当前税务机关在棚户区改造行为是否征收销售不动产增值税问题上存在两种不同的观点：
（一）征收增值税
1.没有不征税政策。目前，国家制定棚户区改造税收优惠政策时没有考虑到企业为主导的改造模式，没有对这种公益性的改造模式制定相应的销售不动产增值税优惠政策。
税务机关以此为依据，认为无论是《增值税暂行条例》，还是其他税收法律法规均没有对棚户区改造销售不动产不征收增值税进行规定，不管企业是否拥有产权资格，是否构成销售主体，销售不动产行为实质上却已经发生。按照《税收征管法》规定，该行为一旦发生就应缴纳增值税。同时税法赋予了税务机关征收执法权，即便征收错误，也可以先征收再退还。
2.无法完成税收任务。征收销售不动产增值税的地区突出特征是税收任务重，区域经济发展主要依托煤炭等资源开发，经济结构单一，转型升级不到位，税源紧张，如果不对该业务征税，难以完成年度税收任务，同时地方政府行政行为在无形中也干扰了税务机关客观公正执法。
（二）暂不征收增值税
暂不征收增值税的地区与征收增值税的地区相比有突出优势，表现在区域经济发展多元化，结构调整到位，税源充足，税收任务容易完成。其不征收的因素有：
1.不满足征税主体要求。目前棚户区改造不动产无法确定销售主体，即征税主体不明。同时也不满足《增值税暂行条例》第十八条有关增值税扣缴义务人规定。
目前国务院财政、税务主管部门没有对棚户区改造行为规定扣缴义务人。因此，按照规定即使棚户区改造不动产构成销售行为也应在明确销售主体或扣缴义务人之后才能征收。
2.不构成销售不动产征收增值税业务范围。棚户区改造与企业经营活动完全分开，企业主要开展棚户区改造招标、验收、分配，以及企业、个人和政府改造资金托管等工作，不属于企业经营业务范围，不构成销售行为。按照《增值税暂行条例》第一条有关纳税人的规定，由于不构成销售行为，不应征收销售不动产增值税。
3.不符合税收公平正义原则。国家在制定税收政策以及向纳税人征收税款的过程中应体现公平原则，即制定与实施税收政策时国家要充分考虑到纳税人的具体情况，平等地对待纳税人。同样是棚户区改造，因采取的改造模式、税收管辖区域不同等造成税收征管差异有失公允，同时棚户区改造本身属于公益性质，企业已经承担了一定费用，再向组织者征收，将加重企业和个人负担，不符合稅收公平正义原则。 三、棚户区改造征收不动产增值税的不利影响
（一）企业征税无法处理
由于企业不是棚户区改造销售不动产的主体，同时房屋的产权也没有明确归哪一方所有，如若向企业征税，企业无法进行账务处理，形成账外账，无法向国有资产监督部门、审计部门解释，更也无法向股东交代。
（二）增加棚改成本，加重棚改职工负担
棚户区改造与企业经营活动完全分开，无论从《企业所得税法》税前扣除角度考虑，还是从会计权责发生制原则出发，企业均不应承担棚户区改造形成的各项税费。这样企业势必将该部分税费转移到棚改职工身上，与政府改善民生、共享改革成果的初衷相悖，甚至会引起广大困难职工不满，形成不稳定因素。
（三）打击企业棚改积极性，不利工作推进
选择以企业为主导的改造模式，不但替政府承担了棚户区改造主体角色任务，节省了政府资源，同时也提高了棚改效率，在此过程中还增加了企业组织、管理等成本。如果向企业征收不动产增值税，將进一步增加企业经营负担，打击企业积极性，将改变以企业为主导的改造模式，不利于棚户区改造继续开展。
四、棚户区改造不动产增值税应对策略
（一）完善政策
1.出台政策，明晰棚户区改造房产产权，规避小产权房。明确产权主体后，一方面便于企业核算，另一方面利于税务机关确定征税主体，增加财政收入，同时有利于国家开展房地产调控，抑制棚改地区房产投资、投机行为，调节市场需求，控制房价，促进房地产行业健康发展。
2.制定棚户区改造不动产增值税税收优惠政策。目前各级政府在棚户区改造方面出台了很多税收优惠政策，比如减免城镇土地使用税、印花税、土地增值税、契税等，这些税种占整体税负比例较小，对棚户区改造成本影响不大。而作为主力税种的棚户区改造不动产增值税却没有明确的税收优惠政策，建议国家出台力度更大的税收优惠政策，以支持棚户区改造工作向前推进。
（二）改变组织模式
企业参与棚户区改造，应充分考虑税务风险问题。鉴于以企业为主导的棚户区改造实际存在的税务风险问题，建议改变棚户区改造模式：
1.政府为主导，企业参与。该种模式以政府为主导，从计划、组织、实施到分房入住均由政府专门部门负责，企业不参与棚户区改造具体工作，只负责出资。
2.引入第三方，实施棚改业务全外包。企业和政府作为出资方，聘请第三方单位开展棚户区改造组织、施工等工作，企业和政府做好工程监管以及房屋分配办法制定等工作。
注释：
张道航的《地方政府棚户区改造的模式及方略》
《河南省人民政府关于加快推进省属国有重点煤炭企业棚户区改造工作的意见》
参考文献：
[1]张道航.地方政府棚户区改造的模式及方略[J].福建行政学院学报，2010，2 （1）.
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