南非金融服务增值税的特点与启示
来源:用户上传
作者:
摘 要：南非金融服务增值税是南非增值税问题中复杂的问题。本文从适用税率、纳税人、免税金融服务、进项税额抵扣规则、征管方式和反避税规则等六个方面对南非金融服务增值税进行归纳，并对比分析了我国与南非在金融服务增值税上存在征税模式、抵扣政策、政策确定性和征管方式四大不同点。根据南非金融服务增值税的发展经验得到三点启示：不断探索符合税收中性原则的征税模式，改革金融服务增值税进项税额的抵扣;保持增值税税收政策的稳定性;探索个性化与类型化兼顾的税收征管方式。
关键词：南非;金融服务;增值税
DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2019.06.008
中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2019）06-0060-06
一、南非金融服务增值税概况
（一）适用税率
南非金融服务增值税适用两种税率：一是标准税率15%，对金融服务的直接费用征收增值税，最初的标准税率为10%，1993年提升至14%，2018年4月1日提高到15%;二是零税率，适用于向境外提供的金融服务。零税率意味着供应商不需要缴纳增值税销项税，同时供应商生产零税率供应品的过程中支付的进项税可以抵扣。
（二）纳税人
2017年发布的《法律指导——南非增值税》规定，任何供应商在连续12个月内提供的商品或服务的价值超过100万兰特，应当登记成为增值税纳税人。此外，签订合同约定提供应税供应的，若预期连续12个月累计超过100万兰特，合同当事人也应当登记成为增值税纳税人。供应商应当在价值累计超过100万兰特或合同签订当月的第一天起21个工作日内提交申请，绝大多数供应商应当每月或每两个月缴纳增值税。应税供应低于100万兰特，但若符合以下条件，即2016年4月1日起，应税供应的总价或合同约定应税供应将在连续12个月累计超过12万，供应商可以选择是否登记为“自愿增值税纳税人”。当然若不满足上述条件，在其他条件下，供应商仍有可能选择是否登记成为增值税纳税人。如2014年6月1日生效的《电子服务规定》中规定，非居民供应商供应特定“电子服务”的总价若超过5万兰特，应当登记为增值税纳税人并缴纳增值税。从2015年4月1日起，同时满足下列三种情形种的任何两种时（电子服务的接受方是南非居民;电子服务的支付来源于南非银行账户;电子服务的接受方在南非具有固定企业地址、居民地址或邮件地址，使得发票可以顺利送达），也应当登记增值税纳税人。
（三）免税金融服务
理论上增值税广泛适用于所有的商品和服务，但金融服务的利息不仅代表了价值的增值，还反映了资本的成本和通货膨胀率，很难计算利息的应纳税情况，因此将金融服务排除在增值税体系是公平的。但如今因为利息已经不再是金融服务唯一的对价，当金融服务的免税规定广泛时，会出现一些不协调之处，特别是那些与上述管理和专业服务类似的服务却征收增值税，因此有必要修改增值税。金融服务是否免税，应当考察金融服务的供应者是否处于风险之中，该风险包括所涉资本的实际成本、贷款人承担交易的风险以及交易期间的通货膨胀率。如贷款的提供者因为提供贷款服务有蒙受损失的风险，则对其所得的利息应当免税;如金融顾问提供贷款的建议或银行提供服务是无风险的，因此不应当免税。
（四）进项税额抵扣规则
应税项目、免税项目进项税额抵扣比重，直接影响增值税抵扣链条的完整性和重复征税的问题，是纳税人的实际税收待遇符合其经济利益最大化需要关注的问题。各个国家在金融服务免税模式基础上为解決增值税链条断裂的问题有不同规定。澳大利亚对于免税金融服务的提供者可给予25%的进项税额退还;新加坡允许金融机构将增值税纳税人购买的免税服务分离出来，将其视为应税服务并适用零税率;德国允许对于应税服务直接相关的购进项目进项税额进行抵扣。南非既有按照比例计算抵扣比例，也有替代的方法，同时最终遵循直接联系原则。
1.比例计算法
1996年南非扩大了金融服务增值税税基，和银行之间的矛盾在于进项税在应税和免税之间的分配，实际中采用过很多解决办法，如平均法、预测法、概括法等。直到2003年，南非税务局规定了一种标准计算方法用于计算上述分配比例：
其中，y为可抵扣进项税的比例，a为应税供应对应的商品或服务的价值（包括视为应税供应），b为免税供应对应的商品或服务的价值，c为不包括在a、b中，但在生产应税供应过程中获得或应获得的商品或服务的价值。
该标准比例计算法的问题是它允许供应商包括除用于应税和免税供应之外的，在生产应税供应过程中获得或应获得的商品或服务的价值，这导致可抵扣比例减少，若供应商认为该公式不公平、不合理，可以向南非税务局申请使用替代方法。
替代分配方法包括建筑物的建筑面积，交易量或不同部门雇用的人员数量。如果供应商打算使用替代分摊方法，则必须向SARS提交包含相关背景和财务信息的裁定申请以及使用替代分配方法的原因。任何经批准的基础只能从未来某一日开始生效。如果被认为是公平可行的，SARS可以追溯到供应商当前评估年度开始时的特殊分摊方法（在正常的“收入”纳税人的情况下）或供应商财务年度的开始（如果没有注册所得税）。
2.直接联系原则
金融服务的增值税进项税额抵扣适用直接联系原则来源于ITC1744案件。该案中，一家为公路运输生产集装箱的公司为了筹集资金扩大生产，计划发行股票，并雇用了一位专业人士开展发行股票工作，公司向其支付了筹集到资金的20%作为服务费并支付了增值税。法院争议焦点在于公司是否可以将服务费缴纳的增值税作为进项税进行抵扣。公司认为尽管发行股票是符合金融服务定义的免税供应，但发行股票筹集资金和实体业务提供的应税供应之间具有紧密的联系，若没有前者，公司将不会从事后者，因此可以抵扣专业人士服务费的进项税。但法院没有支持公司的请求，法院认为公司应税供应（即生产集装箱）和服务费之间没有“直接联系”，服务费与发行股票有直接联系，但发行股票作为金融服务免征增值税，因此服务费不得作为进项税抵扣。这种“直接联系原则”是法院判决类似案件的主要依据。 （五）征管方式
南非金融服务的增值税征收方式和其他税种的征收一样，十分简便。首先，南非征纳双方的地位不是传统的服从与被服从的关系，而是服务与合作的关系，税收征管依赖于纳税人的税收遵从，《南非税务局战略规划2015—2020》中将“提高纳税人税收遵从”作为五年战略规划之一。深入了解纳税人的情况、需要、态度、能力和行为，在教育、服务和执法干预之间建立良好的平衡。其次，南非税务局将纳税人细分来适用不同的征税方式，按照经济属性将纳税人分为大企业和有高平均纳税额的个人、成长的中小企业和中产阶级、较低平均纳税额的微型和非正式实体。对于数量最少的大企业和有高平均纳税额的个人，成立税务专家咨询团队，为大企业纳税人提供专业、准确、及时的咨询服务。最后，南非具有成熟的事先裁定制度，南非税务机关对某交易事项的一方或多方就税法适用申请事先作出书面批复，分为私人裁定和集体裁定，虽然事先裁定不具有法律强制力，但具有普遍适用的参照性，对纳税人的交易行为选择和纳税行为具有确定性的指导。
（六）反避税规则
南非在司法判例中发展出实质重于形式的反避税审查原则。在TCT Leisure （Pty） Ltd v. C：SARS案中，优先股的出售赋予了股东某些“积分权”，即享有分时度假的权利。纳税人辩称优先股的出售是一个单独给付，如转让“股票”一样，应当免征增值税，但南非税务局称该案实质上处置的是分时度假利益，构成了处置“固定资产”，Cloete JA向法院提交了一致通过的判决，他认为纳税人“必须证明分时度假的权利组成了一揽子股东权的一部分，而股东权是公司出售给公众股票形成的权利”。
法官发现本案中公众“每年积分的权利”，之后再根据“积分计划”享有住宿的权利并非由公司的股权利益赋予。公司出售的是股票和积分的复合权益，二者之间没有关系，法院认为，“股票和积分的权益合并，没有赋予股东行使积分持有人的权利或积分持有人行使股东权利的权利。”享有分时度假的权利并不是作为一种股东权而存在的，而是作为积分权利形式的一种分立要素而存在的，积分权利是一种需缴纳增值税的应税给付。
二、中国与南非金融服务增值税的不同
（一）征税模式不同
南非金融服务增值税在传统的欧盟模式免税法的基础上进行修正，发展出“缩小的免税法”，但本质仍是对金融服务给予增值税免税的待遇，如信用证、贷款、信用卡、账户管理等银行主营业务，对于中介和间接收费的业务征收增值税，如咨询、理财、基金、保管箱等业务。由于进项税额不可抵扣，南非缩小免税范围，仅法律明文规定的部分进行免税。
我国金融服务增值税采取的是全面征税的模式，对所有金融服务项目征收增值税，不管这些项目是隐性收入还是显性收入。如对贷款服务征税实质上是对利息收入进行全额征税，以利息收入作为增值税的征税对象，这是中国模式特殊之处。
（二）抵扣政策不同
南非由于采取的是免税法，所以重视进项税抵扣规则，采取按比例抵扣的计算方法和直接联系原则，在纳税人认为比例计算法导致的抵扣比例过小时，可以向税务局申请采用替代方法，涉及诉讼时法院也会采用直接联系原则进行判断。
我国抵扣政策较南非相比较为复杂，有一般计税办法和简易计税办法两种，普通金融机构一般按6%可抵扣计算，而采用3%的简易计税则不能抵扣。我国规定利息被排除在抵扣范围之外，使得金融业抵扣效果大打折扣，故存在增值税抵扣链条中断的问题。
（三）政策确定性不同
南非自1991年征收增值税时就考虑到金融服务行业，金融服务增值税政策较为确定和稳定并沿用至今，仅在2018年提高增值税率，且南非的增值税征收政策具有普遍适用性。
我国由于金融行业日新月异，现实情况更加复杂多样，金融业各个细分行业的特性不同，制定統一适用的征税模式不太现实，也不符合税收中性原则和税收公平原则。目前多以“打补丁”的方式应对新出现的问题和金融服务模式，虽然已经几乎涵盖金融服务行业的所有业务模式，但政策的零碎、易变和滞后，不利于税收政策的稳定。以资管产品为例，其增值税课税规则的实施两次延后，尽管新课税规则的创制难度很大，但规则频繁变动极不利于金融创新和金融行业发展。
（四）征管方式不同
南非税务局以服务意识为主，以提高纳税人遵从度为目标;对纳税人进行分类管理，把大企业税收管理机构建立在大企业纳税人集中、经济发达的大城市;采用事先裁定制度。
我国税务机关的服务意识也在不断提高，金税三期工程开始后，各地税务机关结合电子化和云技术，使纳税人获得程序上的简便。但我国初步对企业按照信用等级分类管理，尚没有全国范围的推广，也没有实行事先裁定制度。《税收征管法修订草案》中提到“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”，可见我国计划引进事先裁定制度。
三、南非金融服务增值税的对我国的启示
（一）不断探索符合税收中性原则的征税模式
南非修正的免税模式对金融服务中的隐形收费服务免征增值税，既规避了确定计算应纳税额的难题，又不会对财政收入产生较大的影响，也不会增加税务机关的征管成本和纳税人的遵从费用，因此在征管上具有较强的可操作性。但我国的金融服务发展日新月异，提供大量需要征税的辅助业务，免税法无法区分核心业务中不能抵扣的进项税和辅助业务中能够抵扣的进项税，因而不能准确计算应纳税额，导致增值税链条的中断，影响增值税的中性效果。同时，免税法会导致经营者和消费者的税负不均，最终的消费者税负较轻，而企业因不能抵扣进项税，税负较重，进而抑制企业的外购，激发企业自我供应，不利于金融服务提供者的专业化发展。
我国金融服务行业情况更加复杂，无法像南非一样以一一列举的方式规定，若采取对金融模式增值税列举的方式，不利于税法的稳定性。因此，我国应当从根本上定义金融服务，以一个统一的划分原则标准来确定业务的种类，将收入来源予以界定，明确哪些属于应税的收入，哪些属于免税的收入。在保证增值税的税收中性前提下，在发票开具方面区分金融经营者和消费者，如对于支付利息费用的特殊进项业务，支付给经营者的利息可以凭发票抵扣，给消费者逐笔开发票不现实，可以出具核算凭证并代扣代缴增值税。为了保证增值税链条的完整，可以逐步将存款利息和贷款利息分别计入金融机构和企业增值税抵扣范围，但是与之相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 （二）保持增值税税收政策的稳定性
我国全面推开营改增之后，通过若干部门规章以“打补丁”的方式对金融服务增值税进行规定，虽然具有灵活性，但金融行业日新月异，立法的滞后性不利于金融市场的预期。为了保持税法的稳定性，我国可以借鉴南非采用事先裁定的方式，一方面具有普遍适用性，提高税务机关的行政效率。另一方面适合不断创新的金融服务行业，由于事先裁定不具有法律强制性，纳税人选择采用，税务机关可以依此观察各种做法的效果，最终制定统一的政策法律。
南非在税务局内部建立了税务管理委员会，专门负责为税务机关的长期发展和战略计划提供指导性意见，也通过对税务机关日常执法和业务运作情况进行调查和监督，使其完善税收工作。我国也可以建立类似的专门机关，不断进行税收政策的调整和完善，目前国税局政策法规司、稽查局、纳税服务司有类似职能，但缺少对社会信息公开的功能，一些政策的制定忽视收集民意。
（三）探索个性化与类型化兼顾的税收征管方式
南非对纳税人采用区别服务和管理，为了直接和近距离服务大企业，南非把大企业税收管理机构建立在大企业纳税人集中、经济发达的大城市，并以此为根据地，服务和管理全国的大企业征收工作，有效提高纳税人的税收遵从度。
我国可以根据金融服务细分行业的特点、纳税人的经济水平、税收信用评价、全国各地金融服务发展程度等指标，在现行一般纳税人和小规模纳税人的基础上细分范围，在增值税税务登记、发票管理、纳税申报、税款征收等征税程序方面提供不同的有针对性的服务，整合征管资源和工作团队，因地制宜采取专业化和个性化的征收管理服务工作，并总结上述分类的一般特征，对纳税人进行类型化的服务和管理。
四、结语
南非在欧盟免税法的基础上，开创性地扩大了金融服务的增值税税基，法律仅仅列举免征增值税的情形，创造了适合自身国情的征税模式。南非增值税法明确规定与免税金融服务相关的辅助服务的服务费或佣金应当征收增值税。对于既从事免税又从事应税金融服务的主体，如何抵扣相应的进项税，南非税务局规定了标准比例计算法和直接联系原则。在程序方面，南非金融服务增值税立法具有稳定性，征管理念注重提升纳税人的税收遵从度，方式上细分纳税人进行差别服务和管理。我国应当对南非金融服务增值税的征管内容进行取长补短、因地制宜地借鉴，不断探索符合税收中性原则的征税模式，改革金融服务增值税进项税额的抵扣，保持增值税税收政策的稳定性，探索个性化与类型化兼顾的税收征管方式。
（特约编辑：王培）
参考文献：
[1]李昕凝，葛玉御.南非税制结构特点及成因分析[J].国际税收，2014（7）：56.
[2]叶姗.金融服务增值税课征规则何以创制[J].法学，2018（7）：64-66.
[3]李刚，郑玮明.预约裁定制度的（草案）条文解析及实践运用[J].现代法治研究，2018（1）：20.
[4]Kathleen van der Linde.Important VAT Changes in the Financial Services Arena[J].Juta’s Business Law，1995，3：71-72.
[5]Thabo Legwaila.An Expose of the Value-Added Tax Muddle in Financial Services in South Africa[J].Journal of South African Law，2018，1：587.
[6]Taddese Lencho.To Tax or Not to Tax： Is That Really the Question-VAT，Bank Foreclosure Sales，and the Scope of Exemptions for Financial Services in Ethiopia[J].Journal of State Taxation，2011，5：276-277.
[7]走出去新干線.南非营商环境：税收管理高效规范 社会治安形势严峻[EB/OL].[2017-04-12].http：//www.oeeee.com/mp/a/BAAFRD00002017041233790.html.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-14960800.htm
