集团内部无偿划转股权会计处理事项的探讨
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摘要：在我国无偿划转股权主要是无偿划转国有资本，其相关会计处理没有专门规定，本文结合资产重组税务文件浅显探讨国企集团内部无偿划转股权的会计处理事项，重点探讨适用特殊性税务处理的企业集团内部无偿划转股权的会计处理工作。
关键词：集团内部;无偿划转股权;税务;会计处理
目前，集团内部的股权无偿划转已是十分普遍的现象，国家支持无偿划转产权有利于国有企业更好地对自身的产业布局进行优化，对集团的结构进行调整，整合社会资源使国有企业发展壮大，有实力与世界级企业抗衡。
一、我国现行的无偿划转政策
我国无偿划转股权仅适用于国有股权，所以股权的变动并不会对上市公司的持有者造成损失。通过无偿划转股权，目的是能够调整和理顺国有资本的运营体系。无偿划转股权或许导致公司控制权的转移，且企业高层也会在转移的过程中完成重组[1]。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》和《企业国有产权无偿划转工作指引》，无偿划转产权的划入划出方仅限于国有独资企业或者独资公司、国有事业单位。从2014年开始，国资委专门针对国有产权划转进行了规定，扩大了划入划出方的范围，使得无偿划转也能够在两个不同的国有独资企业之间进行，也可以在不同的国有全资企业之间开展，而且在双方全体股东同意下，就可以完成股权的无偿划转工作。
二、税务处理方法
无偿划转股权涉及契税、营业税（营改增前）、增值税、企业所得税等税种，本文根据相关税务文件探讨划转过程发生的重组税费，实际操作中还应与当地税务机关沟通以明确文件是否契合当地税务政策。
（一）契税
根据要求，单位或者个人承受公司股权过程中，并没有涉及转让公司的土地使用权、房屋所有权等情况，不需要征收契税。目前，国内的无偿划转都只是股权的转让，这样的划转是不会产生契税的。
（二）营业税
营改增前税法明确对股权转让不征收营业税，所以集团内部股权无偿划转不征收营业税。
（三）增值税
增值税是商品或者劳务在流转的过程中，如果发生了增值才会征收税额的税种。企业在上市的情况下，股权的划转应根据金融资产转让的要求进行纳税。如果企业没有上市，那么公司股权并不是有价证券，因此转让非上市公司的股权并不会纳入增值税征收范围。所以，如果发生在集团内部的无偿划转标的不是上市公司的股权，无须交纳增值税。
（四）印花税
根据印花税条例，无偿划转股权并不属于印花税的免征范围，所以集团内部无偿划转股权需要交纳印花税。印花税可以根据双方所签订协议约定的转让金额按照产权转移数据税目计缴。
（五）企业所得税的处理
对于企业所得税需要考虑无偿划转股权是按照视同销售还是捐赠进行处理，从而确定是否需要缴纳企业所得税[2]。如果子公司向母公司或者母公司向子公司捐赠了国有股权，那么对于划入方而言，就需要结合股权或资产的公允价值来确定应纳企业所得税。如果无偿划转股权按照视同销售处理，那么就需要确定将要划转股权的公允价值和账面价值的差额，增值部分交纳企业所得税。
三、会计处理要点
（一）根据实质重于形式进行判断
实务中，有观点认为股权无偿划转应视为对划入方的捐赠，也有不同观点认为是集团公司内部资本的调整，所以在开展会计核算工作过程中需要会计人员的职业判断，还需要根据企业的实际情况和集团公司管理者的意图，通过分析不同会计核算方法对于集团和交易双方的影响程度进行会计处理方法的选择，使用最合理的方式进行会计处理工作[3]。
（二）根据管理层的意图选择会计处理的方法
如果管理层是为了调整内部资源配置进行了无偿划转股权，那么交易的时候，整个交易符合集团所有者的权益即可。如果是管理层是为了出让而划转子公司的股权，就必须要根据金融资产或长期股权投资准则进行更加深入的会计核算工作。
（三）分析成本和效益
通过选择合适的会计处理方案，能够减轻税收负担，从而保证集团公司的利益。为此，在开展会计处理工作之前，必须要有明确的经济业务实质，根据审计报告或者经国资监管机构批准的划转金额，确定最终的划转金额，保证划转成本能够进一步降低，从而可以有效节约成本保证效益，减少税务的影响，也能够降低股权划转工作的压力，防止股权划转工作过于困难导致核算难度提升。
四、集团内部无偿划转股权的会计处理
在进行集团内部无偿划转股权会计处理时，除了《关于印发<规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定>的通知》（财会[2016]17号）文件适用于“三去一降一补”特殊情况外，其他情况参考同一控制下的合并、非货币性资产交换等准则，还需考虑适用特殊性税务处理的母子公司之间无偿划转股权的会计处理，可参考2015年国家税务总局《关于资产（股权）划转企业所得税针管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）具体规定进行。适用特殊性税务处理暂缓交纳企业所得税，后续将股权转让给集团以外第三方须按市场价值确认股权公允价值，股权大额增值部分交纳企业所得税。以下简述适用特殊性税务处理无偿划转股权的会计处理。
（一）100%直接控制的母子公司，母公司作為股权划出方并获得子公司100%股权支付
母公司向子公司按照账面净值划转其持有的股权或资产，母公司按照长期股权投资进行会计处理，子公司按照接受投资进行处理，母公司获得子公司股权支付的计税基础根据获得股权或者资产原计税基础来决定。划出方会计处理借记长期股权投资（入账数额以母公司获得子公司100%股权支付的原计税基础确定），贷记相关资产科目（入账数额以无偿划转股权账面净值确定）;划入方借记相关资产科目（入账数额以划入股权账面净值确定），贷记实收资本和资本公积。 （二）100%直接控制的母子公司，母公司作为股权划出方但没有获得股权或非股权支付
这种划转是母公司向子公司根据账面净值划转母公司所持有的股权或资产，但是划转之后，母公司并没有得到股权和非股权的收益。这时，母公司进行会计核算时根据冲减实收资本的方式处理，子公司根据接受投资处理。划出方借记实收资本或资本公积，贷记相关资产科目（入账数额以划出股权账面净值确定）;划入方借记相关资产科目（入账数额以划入股权账面净值确定），贷记实收资本或资本公积。母公司实际操作中冲减实收资本作减资处理，须经国资委监管机构审批，涉及清偿债务、工商变更等繁杂手续，为此，可以在资本公积足额时直接冲减资本公积[4]。
（三）100%控制的母子公司，子公司作为股权划出方但没有获得股权或者非股权支付
如果子公司需要根据账面净值进行股权或资产的划转，且子公司并没有得到股权或者非股权的支付的情况，子公司的实收资本需要进行冲减处理，母公司以划入股权或资产原计税基础进行处理，并且也要减持子公司的计税基础。划出方借记实收资本，贷记相关资产科目（入账数额以划出股权账面净值确定）;划入方借记相关资产的科目，贷记长期股权投资。
（四）受到多加控制的母子公司之间的情况
如果是由一家母公司直接控制的多家子公司之间发生了股權或资产划转，这种股权或资产的划转通常都由母公司主导。划转时，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转股权或资产，假如划出方没有得到股权或者非股权的收益，划出方需要冲减其所有者权益，同时划入方按照接受投资的方式进行处理。此时划出方借记实收资本，贷记相关资产科目;划入方借记相关资产科目，贷记实收资本。
五、结束语
无偿划转股权的会计处理工作需要根据企业的实际需求来进行，并且通过合理的方式减少税费，降低划转工作过程的成本，实现工作的简化。
参考文献：
[1]贺雅丽.国有企业集团内部无偿划转股权的流程管控[J].企业改革与管理，2018 （12）：3+5.
[2]朱鹏，庄建.企业集团内部国有股权无偿划转的财税问题分析[J].齐鲁珠坛，2013 （01）：46-48.
[3]李强.对集团内部国有资产无偿划转会计处理的看法[J].财务与会计，2015 （21）：54-55.
[4]闵怀龙.集团内部无偿划转股权会计处理事项的探讨[J].现代经济信息，2017 （03）：177+179.
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