增值税会计处理新方式探讨
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作者:郭红梅
【摘要】我国目前实行的是增值税财税合一的核算制度，在该制度下会计核算虽然较为简洁、高效，但是日益凸显的问题也越来越明显。比如：核算结果方面没有体现可比性要求，有关增值税的详细信息没有单独体现在资产负债表中。随着人们对会计信息准确性重视程度越来越高，我国《企业会计准则》不断完善，有必要对这种增值税会计模式进行改进。文章分析了目前我国企业实行的增值税会计模式的弊端，并对背离会计信息质量要求的内容进行了分析，提出增值税会计新模式的构建方法和举措。
【关键词】增值税会计；财税合一；构建新模式
【中图分类号】F235
2018年国内增值税收入占我国税收总收入约39%，增值税已成为我国第一大税种。按照《企业会计准则》规定，企业对增值税的会计核算是以增值税财税合一模式进行的。长期以来，该模式在实际运行中存在一些难以克服的问题，给会计信息使用者带来了困惑，构建增值税会计新模式势在必行。
一、当前增值税会计模式现状
目前我国实施的增值税会计模式主要突出了“财税合一”的理念，该模式虽然方便了会计处理、满足了税务征管需要，却忽略了会计信息质量等要求。比如，不同增值税纳税人购进货物时支付的增值税按照税法要求不同而有不同的体现。对于一般纳税人而言需要将此计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”当中；对于小规模的纳税人则需要将其计入采购成本。即使是同一纳税人也需要根据取得的是增值税专用发票还是普通发票，将此增值税分别计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”或采购成本中，诚然，这种核算方法是符合我国税法要求的，但是却与会计信息可比性不符。之所以出现这些现象是因为当前国内实施的增值税会计模式是以纳税为依据而建立的一种财税合一的会计核算模式，因此这种模式会导致企业的会计核算工作过于依赖各项税收规定，使得最终形成的会计信息与企业的实际情况存在着一定的差距，致使不同企业或同一企业不同时期所反映的会计信息内容存在不可比问题，对宏观分析和宏观决策造成影响。
二、现行增值税会计模式存在的主要问题
我国当前实施的增值税“财税合一”的会计模式的计量是以纳税义务和进项税抵扣为基础的。在该模式下企业进行增值税会计核算时反映的会计信息往往与实际情况不符，使得企业不能对增值税和存货信息完整准确计量，继而造成对企业财务状况和经营成果不能客观真实的反映，导致财务信息失真，影响对企业财务状况和损益的真实性及其构成完整性的判断。
（一）增值税会计确认方面存在的问题
1.销项税额与进项税额配比依据不一致
企业在计算应交增值税时，是将实际发生的销项税额减去可抵扣进项税额，从而得到实际需要支付的税款金额。用此种方式来核算企业的纳税额，在一定程度上方便税务机关组织税收和核查工作，满足对于企业的纳税要求。但要准确得到企业的应纳增值税款，就必须保证进项、销项税额的准确性、科学性，并能准确的配比。企业应交增值税的关键是确认当期的进项税额和销项税额，确认的同时完成增值税的配比工作，而会计上的配比是在会计分期假设下，依照权责发生制要求对当期收入和费用的配比，显然这两种配比的内容是不同的。而实际情况是销售收入产生了销项税额，但产生进项税额的却不是销售成本而是采购成本，所以如果按照会计上的配比要求确认增值税，则应该是依据销售收入计算的销项税额减去依据销售成本计算的进项税额，所以目前会计上确认的销项税额和进项税额的配比依据是不一致的。
2.对存货成本计量原则的影响
在运用当前的增值税会计模式对企业的存货成本进行核算时，其实是违背可比性要求的。企业采购财产物资时，一般都会获取供货方的增值税专用发票或者普通发票，那么企业在核算财产物资成本时就应该按照不同的核算方式，对于已经获得了增值税专用发票的财产物资，就应当去掉当时采购时支付的相关增值税；但对于获得供货方提供的普通发票的财产物资，则应当将增值税纳入到财产物资成本当中去。目前我国企业在核算财产物资成本时一般会统一根据进货以价税分离的方式或者是按照价税合一的方式进行核算，因此这两种存货成本的计算方式不存在可比性，而且不符合企业的实际情况。因此为了使得企业的存货成本核算更加合理，对于一般纳税人，当其存货获得了符合规定的增值税专用发票时，通常按照价税分离的方式进行存货成本的核算。但是对于一些规模较小的企业则一般采用价税合一的方式对企业的存货成本进行核算。
（二）增值税会计信息报告与披露方面的问题
目前企业在执行国家规定的增值税会计模式进行会计核算时，其会计报表披露的增值税信息存在可读性差，难以理解的情况。比如，企业对待抵扣进项税额在“应交税费”科目的借方体现，反映在企业资产负债表中的其他流动资产项目列示，而没有单独反映增值税信息；对取得增值税普通发票的货物，对其中所包含的增值税既不允许抵扣又不单独列示。这样会使得会计信息的可读性差，最終影响企业高层、主管、相关人员、相关部门，无法正确、直观地看到企业真实的财务情况。同样对于企业的利润报表也存在信息披露的问题，比如，企业将购进时的增值税按照税法规定是计入进项税额还是采购成本将直接影响企业的利润，因此会导致利润报表不同时期的数据不具有可比性，最终使得数据的可读性差。
（三）现行增值税会计模式违背成本计量和信息质量要求
1.违背实际成本会计计量原则
根据《企业会计准则》要求，企业购进财产物资时应当根据财产物资的全部价款进行核算，这是会计核算的基本准则。而企业在采购时，其支付的全部价款不仅包括财产物资的买价，同时还包括了增值税以及其他采购费用，但是按照我国税法，增值税的性质属于价外税，需要单独列出，与货物的购货成本、采购费用等分属不同科目，进行会计处理，也就意味着货物成本只包括了部分成本。这种会计核算模式，一方面会导致企业存货成本计量不准确；另一方面，运用该会计核算模式会降低实际成本会计信息质量，不能够反映真实的成本信息。 2.违背会计信息质量重要性要求
增值税是我国税收的重要组成部分，对于国家财政具有重要的作用。增值税的抵扣以及减免对于企业具有重要的意义，它是反映企业经营状况的一项重要的信息。目前国内在进行会计核算时，一般都没有将增值税在报表中明确的披露出来，而只是列入到应交税费账户中，也没有将增值税同其他税费分开单独核算，违背了会计信息质量重要性要求。
3.违背会计信息质量可比性要求
按照我国税法相关规定，一般纳税人只有取得了相应的增值税专用发票，或者是海关完税凭证等符合规定的发票才可以抵扣货物采购时的增值税，但是现实中很多规模较小的供应商作为小规模纳税人只能提供普通的发票，由于普通发票不能作为增值税抵扣的合法依据，使得一般纳税人在不同的购进渠道购入同样的货物，其存货成本项目构成不一样。因此在对存货成本进行核算时，会由于增值税是否能够抵扣而造成成本构成项目不一致，最终使得会计信息失去可比性。
三、增值税会计新模式的构建
我国税法中明确规定了不同税种、不同征税对象、征税范围以及纳税人等信息，为我国各项税费的征收提供了基本的依据和标准，构成了税制要素。对于增值税会计新模式的构建，我们首先要考虑税收制度的稳定性，要以当前税制作为基础和前提，尽量不要改变各个税制要素的规定，否则就会涉及到税收制度的改革，这就变成一个较为复杂的问题；其次，在构建增值税会计新模式时，要将税法与《企业会计准则》有机统一，使二者之间的差异尽量减小，并及时采用规范的方法对客观上的差异进行调整；再次，增值税会计新模式的构建，要考虑会计核算的成本。
（一）基本理念
所谓新会计模式就是按照价税统一、财税分离的原则进行会计核算。对于当前增值税会计模式存在的问题，本文认为最理想的解决方法是将增值税会计从传统的会计核算中独立出来，为此可以采取以下两个措施来实现。首先，在不违背税法相关规定的情况下设置不同类别的应交税费——增值税账户，来计量企业的应交增值税各项数据，然后以此会计信息为依据，对企业的各项增值税额进行分类统计，并形成相关的统计数据，不仅为企业的生产经营活动提供参考性的数据，同时也可以为企业财务报表的查阅者、参考者提供相对客观、真实的会计信息；其次就是企业应当区分采购环节增值税的产生环境和条件，将其纳入到存货成本中，提高存货成本计量的统一性与可比性。同时，为了会计信息披露的合理与科学，应当在利润表和资产负债表中列入相关的增值税详细信息。
（二）账户设置
新会计模式力求相对科学合理，根据不同情况建立不同功能的账户，以实现对不同会计信息独立、充分完整的披露。该模式下一般主要设立以下几个功能账户：第一，设置“增值税费用”损益类会计账户。该账户主要是体现企业当期承担的增值税金额，并将增值税分为销项税额及进项税额分开管理，而当期实际承担的需要计入损益的增值税则是该账户产生的差额。第二，根据现实需要设置“待转进项税”账户。该账户的设置是针对企业待抵扣进项税额而来，从而来区分借方与贷方。例如，借方发生额就是需要转出的进项税额或者应当收取的增值税额，而贷方发生额则是用于抵扣的进项税额。因此借方差额则是企业应当承担的增值税，贷方差额就表示将要被抵扣的进项税额。第三，根据现实需要还应当设立“进项税”和“除税成本”两个具体性的账户明细，将外购货物产生的进项税计入“进项税”明细当中，从而清晰显示外购过程中增值税的抵扣状况，进而能够科学地核算存货成本，并且能够将已经抵扣的税金成本排除在外。“除税成本”用来记录不含增值税的外购成本。第四，由于增值税产生来源不同，因此需要在营业外支出、营业外收入、销售费用等不同科目下分别设置增值税的明细账户，用以将企业的各项业务产生的增值税进行分类以及核算，从而能够为企业的决策者提供合理的增值税费用的各项支出。
（三）会计处理
新的增值税会计模式的实施需要创新会计核算方法，建立不同功能的账户后，企业在对增值税进行会计核算时，要以税法以及会计准则为基础建立一套科学合理的会计处理方法。首先在企业采购财产物资时，将支付金额按照一定规则进行分开核算，例如贷方如果是银行存款，则借方则应当按照价格和税费缴纳分别计入“除税成本”和“进项税”两个科目当中。如果增值税是可以抵扣的，那么该部分的金额就应当立刻计入到应交增值税科目当中，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待转进项税”科目。企业在销售产品时，按照实际收到的全部款项借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——货款”和“主营业务收入——销项税”科目。对于应该交纳的增值税应当借记“待转进项税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，同时按照销售货物的全部成本结转，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品——除税成本”和“库存商品——进项税”等科目。期末“待转进项税”账户的借方差额则为当期应交增值税，也是企业当期应该承担的增值税费用，结转到“增值税费用”账户，借记“增值税费用”账户，贷记“待转进项税”账户；如果期末“待转进项税”账户的差额在贷方，则为企业以后期间待抵扣的增值税，应该借记“待转进项税”账户，贷记“增值税费用”账户。笔者认为这样的会计处理方法既没有违背税法和《企业会计准则》的相关规定，同时完整反映了有关存货、销售、增值税进项、销项和企业增值税负担的详细信息，为企业管理者、政府部门、信息分析人士等各有关会计信息使用者提供了真实性、完整性和可比性的会计信息。
（四）信息披露
增值税新会计模式下，信息披露能够反映企业的全面真实财务状况和损益构成情况。第一，资产负债表中体现待抵扣的进项税额，同时对于未交的增值税能够明确列出；第二，要在利润表中披露企业的增值税费用内容，表明了企业实际负担的增值税数额；第三，企业应交增值税明细表不仅能披露当期抵扣的各项税额，同时反映了上期未抵扣的增值税税额信息，增值税明细表的记载也规范完整；第四，对于一些对企业有价值的会计信息在报表中以批注的方式披露，比如，对于不能抵扣的进项税额信息的披露。信息披露的客观、完整、准确无论是对微观管理还是宏观决策都会产生积极的帮助。
四、总结
增值税新模式的构建是以财税分离、价税合一理念为基础探究新时代增值税新会计模式。本文通过设立“增值税费用”“待转进项税”等不同的会计账户来全面反映企业进项税、销项税和增值税费用等的详细情况，提供多类别增值税相关会计信息需要，使企业的各项涉及增值税的资产负债和损益项目更加明晰的呈现在会计报告中。通过新模式的实施，不仅可以解决原模式下的种种弊端，使会计核算过程更加科学规范高效，而且对于提高会计信息质量、提高微观和宏观管理水平、提升稅务机关征管效率和治税水平、促进经济可持续发展皆具有重要意义，同时也为政府相关税务法规的制定和调整提供了新的思路。
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