关于企业商誉后续计量方法的探讨
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作者:罗峥汉
摘要：随着我国市场化改革进程不断加快，企业进行并购重组已成为一种常态，并购产生的商誉逐渐对企业生存与发展起着举足轻重的作用。尽管现行会计准则规定商誉的后续计量采用每年年末对商誉进行减值测试的会计处理方法，但是学术界关于商誉后续计量方法是采用减值法、摊销法还是两种方法相结合的争议从未停止，因此，本文对两种商誉后续计量方法的基本原理进行闡述，详细分析了减值测试法与系统摊销法的优缺点以及两种方法在不同企业的适用性，丰富了商誉后续计量方法的研究，对于我国会计准则制定者对商誉后续计量方法的制定和修改提供了一定的参考。
关键词：商誉;后续计量方法;减值;摊销
一、引言
在会计学界，商誉被视作能够给企业未来经营带来超额利润的潜在经济价值。当代会计实践中，企业合并资产负债表中的商誉均来自于企业并购活动，非同一控制下企业合并所产生的成本超过被合并方净资产公允价值时，其差额具体表现在合并资产负债表的商誉科目。
在我国并购呈井喷式增长的背景下，商誉早已成为企业资产中难以忽视的重要组成部分，再加上巨额商誉与并购后的企业未来经济效益的直接挂钩，其后续会计处理受到了社会各界的广泛关注。无形资产通常的后续会计处理采取减值测试法或系统摊销法（后文简称为“减值法”与“摊销法”），但商誉作为一项不可辨认的无形资产，其后续会计计量方法一直存在较大的争议。当前我国的会计准则规定使用减值法对商誉进行后续计量，但是近年来减值法的不足在并购潮中愈发显露，带来的巨额商誉减值现象有愈演愈烈之势，更为符合现今并购形式的摊销法，得到了企业和学界的更多关注。摊销法继而得到了众多学者的支持，且在当前形势下具备引入的合理性。因此，探讨商誉的两种后续计量方法，对于我国会计准则制定者选择商誉后续计量方法，是存在现实需求的。
二、减值法与摊销法的基本原理
（一）减值法的基本原理
减值法的原理基于以资产负债表为财务报表体系核心的“资产负债观”。该法主张商誉具有永久性，无需像寿命确定的无形资产一样进行系统摊销，仅需每个资产负债表日进行减值测试（或至少每年进行一次），确认相应的减值损失。实际上，商誉的减值体现一级市场估值的变化，如果不进行商誉减值测试，商誉的账面价值无法得到真实反映。
此外，商誉作为一项权益抵消项目，经营业绩达不到预期标准时，合并企业需要计提商誉减值来冲抵留存利润;反之，被合并企业的超额盈利能力没有下降或有所增强，那么，商誉无需减值，需要对商誉价值重估以此确认增值。
商誉减值测试在于划分、计提和确认三个环节。工作人员将企业资产以是否涉及商誉划分为两个资产组，记录两个组各自发生的减值，计提商誉减值准备，按股权比例确认当期的减值损失。
（二）摊销法的基本原理
摊销法的原理基于以利润表为财务报表体系核心的“收入费用观”，将商誉视为进入利润表的“费用库”。摊销法是一种时间明确、金额固定的会计处理方法，该法主张商誉作为一项资产入账，在预估的寿命期限内，对其进行系统摊销，并在损益科目中表示，商誉所包含经济利益通过其他资产实现的，其摊销金额也计入相关资产的成本。
一般摊销的方法选择直线摊销法，也是大多数国家普遍使用的一种方法。采取摊销法进行后续计量，首先，确定商誉的摊销年限与摊销方法，随后在年末按照相应的摊销方法进行摊销，确认残值和剩余年限，将减值准备计入当期损益，最后在资产负债日进行披露。
三、减值法与摊销法的优劣分析
（一）减值法的优缺点
1.减值法的优点
一是真实性。商誉作为不可确指的无形资产，根据已产生的减值迹象进行计提减值准备，理论上更符合会计规则，保证了会计信息质量，实践上保障了会计信息如实反映各企业的经济事实。
二是机动性。在减值测试法下，商誉与资产质量有关，合并企业就合并后的经营状况作出判断，可以灵活地选择是否计提商誉减值，如果企业基本面稳定，商誉对并购企业利润不会产生较大波动。
2.减值法的缺点
首先，计量方法依赖资产组可收回价值的判断，具有较大的主观随意性和误差性。当资产组的规模较大或是资产组合中资产数量较多时，减值测试预期谬误的概率将大幅提高，公司内、外部利益相关者甄别和检验商誉减值合理性的难度性也大幅增加。
其次，减值法基于管理层预期导向，所以减值测试中管理层具有较大的自由裁量权，滋生了管理层利用商誉操作利润等问题。预期收益的估值假设与估值方法由管理层制定，管理层产生了机会主义行为。目前已有很多学者发现管理层延期、择机计提商誉减值损失的现象，以达到平滑收益的目的。由于商誉估值缺少统一明确的判断依据，监管层和投资者较难判别管理层商誉减值测试和计提的合理程度，管理层操纵利润现象得不到彻底而有效的监管。
（二）摊销法的优缺点
1.摊销法的优点
一是客观性。系统摊销法保证了商誉确认方法统一、时间固定和计提金额均衡，在便于操作的同时，减小了管理层过度的会计自由裁量权，降低了由于主观性判断导致的预期谬误出现概率。相较于商誉减值的监管不足，摊销法能够有效增强企业内、外部利益相关者判别商誉后续计量合理性的理解，加强了企业之间会计信息的可比性。
二是稳健性。企业合并商誉所带来的超额盈利，需要在预支的匹配下实现，在一定的会计期限内完成对商誉的系统摊销，使得企业的超额收益与支出相匹配，符合了会计的权责发生制原则，确保企业稳健发展，有效防范了利润大量虚增的问题，有利于投资者正确看待、理解商誉信息。
2.摊销法的缺点
在摊销法的强行分摊下，商誉被当作机械和必然的消耗，其价值逐渐趋于零。因此，摊销法实质上没有考虑资产质量的变化，不切合上市公司实际经营情况，过度影响了上市公司并购后的当期利润。 另外，商誉摊销的固化存在一定的执行难度。一方面，商誉的不可辨认性，加大了判断商誉摊销年限的难度，无法统一商誉的分摊期限的依据和标准。另一方面，在行业差异、并购类型差异以及并购企业差异导致商誉消耗方式也各异的情况下，在会计分期的假设下不同性质的商誉各年度摊销方法也会不同，因此分摊方法无法得到明确统一。
四、减值法与摊销法的企业适用性分析
假设企业对商誉后续计量方法可以选择减值法或摊销法，那么上市公司实施并购后，并购企业的经营状况对其后续会计计量方法的选择会产生两种不同影响：
合并企业的盈利状况保持预期内标准，市场地位较为稳定，即在企业基本面稳定的情况下，没有产生减值迹象，标的承诺业绩也达到了预期，所以使用减值法的企业合无需进行商誉减值测试并计提减值准备，使用摊销法的企业按照分摊期限对商誉实行摊销。此时，在减值法下的商誉价值更符合会计处理原则和实际情况，能够有效反映市场状况，有助于维护合并企业的利润稳定，推动合并企业可持续发展。
合并企业标的业绩承诺无法完成，给企业后续经营带了巨大波动的情况下，使用减值法的并购方面临严重的商誉减值风险，计提的减值准备额度过大，会导致合并方盈利大大减少甚至出现巨额亏损的情况，远远超过了使用摊销法的商誉固化抵消给企业带来了收益下降。另外，基本面不稳定的企业所披露的年报无法体现商誉慢慢消耗的经过，突如其来的商誉大额减值，会使以前年度财务报告的真实性大打折扣，同时也会滋生管理层利用商誉减值平滑利润，给消费者带来巨大损失的问题。此时，商誉的价值在摊销法下得到更真实的呈现，规避了高溢价、高估值的商誉带来的商誉减值泡沫。
综上所述，基于企业自身的角度，企业并购后的业绩表现是商誉后续计量方法反映企业适用性的重要依据。减值测试法适用于并购后续业绩达到预期，整体经营状况较稳定的企业，有利于反映出合并企业财务报表的真实性，给投资者提供明确的信息。系统摊销法适用于并购后续业绩不达预期，整体经营状况波动较大的企业，可以有效压缩使用巨额商誉减值调节利润的空间，在短期内遏制上市公司高溢价并购的气焰，在中长期内促使上市公司冷静、理智地选择并购，减少不良并购手段的出现。
五、结语
在现行单一商誉减值法的准则下，管理层操作盈余与投资者监管不严带来的经济后果日趋严重，企业商誉后续计量方法亟待变革。减值法和摊销法在基本原理上的根本差异，使得两种商誉后续计量方法各有优劣，进一步分析減值法与摊销法的企业适用性，发现减值法适用于并购后基本面稳定的企业，而摊销法适用于并购后基本面较为不稳定的企业，说明对商誉后续计量方法的选取不能一概而论。这两种商誉后续计量方法从理论到实践的差异，为我国会计准则关于商誉后续计量方法的制定和修改提供了经验借鉴和思考价值。
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