BOT项目中会计核算的难点分析
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摘 要 近年来，BOT作为一种新型融资模式在生活垃圾焚烧项目中得到越来越广泛的应用，使项目融资问题得到有效解决。针对此类BOT项目，财政部虽然出台了《企业会计准则解释第2号》，但其中规定仍较为简单，界限比较模糊，很多方面无明确规定或无操作细则，导致各个企业对解释2号规定的理解存在差异，从而出现相同业务采用不同的会计处理，影响会计信息的可对比性。本文在分析会计核算难点问題的同时，针对规则不明确的方面，提出出台BOT项目会计核算实施细则，规范会计核算方式的对策。
关键词 BOT项目 特许经营 垃圾焚烧 会计核算
一、BOT业务模式在垃圾焚烧项目中的应用现状
BOT（Build-Operate-Transfer，即建造-经营-移交）模式通常是由政府通过特许经营协议的方式准许社会资本参与市政基础设施项目的建设、融资，并授权其在一段时间内经营，以使其收回投资成本并获取合理回报，之后再无偿将资产移交给政府。BOT模式的出现很好地解决了政府的市政基础设施建设领域投资能力有限、专业性不足的问题，将社会资本的专业性发挥出来，极大地促进了市政基础设施的完善和发展。该模式最早由土耳其政府提出，后期经不断完善并逐步推广到各发展中国家。
我国人口基数大，特别是中东部地区人口密集，随着近些年社会发展垃圾产生量不断增加，垃圾围城局面亟待解决，传统垃圾填埋的处理方式已无法满足社会需求。垃圾焚烧余热发电模式成为垃圾处理无害化、减量化和资源化方向的最好选择、面对垃圾焚烧发电项目建设所需的大量资本和专业化运营，BOT模式有天然的适应性，一经采用便不断推广，已经成为目前垃圾焚烧行业中最为重要的运营模式。因此，对BOT模式下的垃圾焚烧行业会计核算方式的规范化和标准化的讨论有重要的指导意义。
二、垃圾焚烧项目会计核算的主要思路
针对BOT模式，财政部于2008年专门出台了《企业会计准则解释2号》（以下简称“解释”），该文件第一次明确了BOT模式下企业会计核算的主要原则。根据该文件，垃圾焚烧项目会计核算的主要思路是：
（一）项目建造期间的会计处理
1.项目公司自行建造情况下的处理方式
BOT项目一般需设立专门的项目公司，如果项目公司同时提供建造服务，则应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关收入和成本。需要注意的是，收入应该参照向第三方提供服务的公允价值计量，成本根据实际发生进行归集，即建造期间可以形成一定的毛利。项目公司一般会针对项目进行银行借款融资，建造过程发生借款利息应进行资本化处理。基础设施建成后应自在建工程科目转入无形资产科目。
2.项目公司委托第三方进行建造的处理方式
如果项目公司未提供实际建造服务，而是选择将基础设施建造业务发包给第三方的，则项目公司不应再确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款、设备款等成本，首先在在建工程科目中进行归集，待建成投产后转入无形资产科目进行核算。
（二）项目建成投产后的会计处理
项目建成投产后，经营服务相关收入按《企业会计准则第14号——收入》相关要求进行核算。根据合同规定，企业为使建成基础设施保持一定水平的服务能力或在移交给特许经营权授予方之前保持正常的使用状态，预计未来将要发生的相关支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行核算。
三、垃圾焚烧项目会计核算中的难点
通过上述对“解释”的解读并结合垃圾焚烧项目会计核算实际操作业来看，“解释”仍然只是停留在政策层面，对于实际操作中的细节问题并未有明确的规定，因此使各个企业在实际操作中存在不少困难。
（一）建设期建造收入确认存在较大的主观性，使资产价值较真实水平存在差异
“解释”中明确，在企业自身提供建造服务的情况下，企业建造收入应按公允价值计量。部分企业为短期内实现较高的收入和建造工程毛利会过于乐观地估计收入，短期内提升公司的业绩。由于该操作造成的无形资产价值虚高的部分在后续运营期内随无形资产摊销慢慢消化，从而达到在不同会计期间内调节利润的目的。此种情况在上市公司中更容易出现。
（二）大修理费用的处理存在主观调节的空间
垃圾焚烧项目在建成投产后，随着运行时间的加长，不可避免地出现需要大修的现象。企业在处理大修费用时一般采用长期待摊费用处理，但是对于大修理费用的标准和摊销时间业界并没有统一的规定。因此，企业在界定上述标准时不可避免地会有主观倾向，在公司效益较好的情况下可能倾向于提高大修理费用标准和缩短摊销时间的方式多记入当期损益，在公司效益较差时倾向于降低大修理费用的标准和延长摊销时间来减少对当期损益的影响。
（三）预计负债难以合理计量
根据“解释”规定，企业将基础设施移交给特许经营权授予方前，需要对其进行法定义务的改造，使其保持一定的生产水平或使用状态，在运营期间发生的必要的修理、维护费用，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。但由于垃圾焚烧发电项目一般年限在30年左右，时间相对较长，无法准确预计负债发生额，因此存在部分企业出于利润因素考虑，利用预计负债的确认来调节利润，部分企业甚至以不能可靠计量为由不确认预计负债。
（四）特许经营权协议对移交资产界定不清
绝大多数的特许经营协议对资产移交仅明确为移交保证垃圾处理企业正常运行的资产，由于特许经营协议签订时一般在项目建设之前，无法明确移交资产清单，后期建成投产后也未补充。资产移交范围的不明确直接影响财务人员对资产核算政策的选择和判断，如宿舍和食堂等附属设施如果界定为属于资产移交范围，则应归入无形资产一并进行摊销，摊销期限一般同特许经营期限;如界定为不属于资产移交范围，则应按固定资产核算并进行折旧处理，折旧年限按国家或企业规定执行。 四、垃圾焚烧项目相关会计核算规范化建议
针对上述提出的几点问题，笔者结合自身在垃圾焚烧项目中的工作实践，提出如下建议，希望对垃圾焚烧发电项目相关会计核算有所帮助。
（一）对BOT建造收入的确认明确指导原则与方法，防止企业计量过度自由化
由于對垃圾焚烧项目自身进行建造服务确认收入是在会计主体内部认可的情况下即可完成的，无须开票并经外部确认，因此对于此类业务出台明细规定是非常有必要的。规定的完善可以有效避免企业通过不合理确认建造收入，从而操控建造期毛利率来达到调节财务指标的目的。笔者建议建造收入可以参考企业近3年来对销售的毛利率或同类上市企业的毛利率进行计算确定，企业在确认收入时应提供相关计算过程说明及证明材料，对于超出企业正常历史标准和行业标准的情况应重点加以关注，作为审计检查的主要关注事项。
（二）明确垃圾焚烧项目大修理费用标准和摊销年限
固定资产修理是指为保持固定资产处理正常运行状态而对固定资产进行的必要性维护，而大修理费用则有修理范围大、间隔时间长、修理次数少、支出费用高的特点。针对垃圾焚烧项目大修理费用的标准，笔者建议应按照某一主体设备资产原值的一定比例来确定，摊销年限方面应由专业人员给出每次大修的受益年限，将大修理费用在受益年限内进行分摊。如果实际受益年限超过摊销年限，则不作调整，仍按原既定年限进行摊销;如果实际年限短于摊销年限，则应将未摊销费用在下次大修前一次性摊销，计入当期损益。
（三）明确未来更新改造范围，以支出的现值计入“预计负债”
预计负债的确认时点和计量的准确性是确保垃圾处理项目会计核算规范的重要前提之一。要尽量准确可靠地计量预计负债，首先应明确移交前更新改造的具体范围，应该根据行业专业分析和相关合同判断移交前有哪些设备需要更新改造，再明确更新改造部分设备的价值。其次，规范预计发生的支出计量。因为BOT项目一般年限在30年左右，时间跨度较大，不确定性因素较多，所以企业对未来设备的维护和修理费用无法准确地作出估计。但是计算更新改造部分设备的现值相对比较容易，于是这里可以将该现值当作未来可能的支出进行计量，并在资产负债表中列示。如此计算“预计负债”相对简单、准确，有较高的参考价值。
（四）在相关指导意见出台前，通过补充协议的方式明确资产移交范围
由于特许经营权协议对经营期满无偿移交资产范围界定不清，因此财务核算不规范。所以，笔者认为应尽快出台针对特许经营权协议中增加资产移交的指导意见，补足现有政策的遗漏点，具体规定未来无偿移交资产的范围，明确规定对不影响未来生产运营的相关资产如宿舍、食堂等是否属于移交范围。在此之前，项目公司应与特许经营权授予方在项目建设完成并做完财务决算后签订补充协议，双方达到一致，明确后续移交资产明细，财务人员可根据补充协议对资产进行分类，并准确加以核算。
（五）相关部门加快出台BOT业务的系统指导文件
针对基础设施领域BOT模式广泛应用的现状，国家各部委或地方有关部门大多出台了各自的指导文件。但仔细研读这些文件会发现，各部门文件均是根据各自的管理目的出台的，形成“九龙治水”的局面，在相互之间的衔接上并不紧密。因此，国家层面应针对这一现状进行系统梳理，明确各级部门之间的权利义务关系，形成系统性的指导文件，更好地指导BOT模式的发展和应用，使其为社会更好地创造价值。
五、结语
近年来，BOT模式在基础设施领域得到越来越广泛的应用，为基础设施建设引入社会资本起到了不可忽视的推动作用。对于垃圾焚烧行业来说，为了解决资金上的困境，应积极发挥BOT项目的作用和优势，并做好会计核算工作，让核算结果更加真实、准确地反映整个项目的经营情况，促进整个行业的健康可持续发展。
参考文献
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