新会计准则下物业行业收入确认的会税差异

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　　摘 要 随着我国市场经济体制的日益完善和国际会计准则的不断修订，财政部门和税务部门紧跟时代步伐，不断修改和完善我国会计准则和税收政策法规，使得我国会计准则和税收法规两套体系形成了现阶段既保持独立又相互联系的并行局面。本文深入分析新收入准则对物业行业收入确认的影响及存在的会税差异，并根据新准则要求，提出规范物业行业会计核算工作、优化合同管理制度、强化税务管理和内部控制、推进物业行业内部信息化建设等建议，旨在推动物业行业可持续发展。
　　关键词 新收入准则 会税差异 物业行业
　　一、新收入准则下会税差异的变化
　　2014年5月，國际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。财政部借鉴国际财务报告准则第15号，结合我国实际国情，修订并形成了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。
　　（一）新收入准则的主要变化
　　1.统一收入确认模型。新收入准则取消了旧准则中的建造合同收入，将现行收入和建造合同两项准则合并，纳入新收入准则统一核算。采用统一收入确认与计量模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。统一收入确认模型，使得新收入准则具有内在一致性，有助于提高会计信息的可比性与规范性。
　　2.调整收入确认原则。新收入准则不再以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，而是引入控制权转移概念。由于不同行业的盈利方式不同，收入的确认方式和时点也不同，具体应根据合同中单项义务的识别和履行来区分。在旧准则中，收入的确认具有一定的主观性;在新收入准则下，控制权转移对企业收入确认的影响主要体现在是否确认、何时确认上，财务工作者必须按照商业合同、交易程序、企业惯例等准确判断交易额。
　　3.改变收入计量原则。新收入准则取消合同标价，采用合同实质确定交易价格。特别是当交易合同中存在可变对价时，对价金额可能涉及商业折扣、销售折让、销售返利、奖励积分、业绩奖金等，企业应该根据已公开宣布的政策、特定声明或惯例做法等合理预期合同对价金额。
　　（二）新收入准则的会税差异
　　1.收入范围不同。新收入准则中，收入的概念沿用旧准则，主要强调“日常活动中形成的”收入。税法层面，收入的概念强调的是总流入，涵盖了所有“与所有者投入无关的经济利益的总流入”。新、旧准则与税收政策法规之间因收入范围不同形成的会税差异基本保持一致。
　　2.确认原则不同。新收入准则中，收入确认的关键词为控制权的转移，而税法沿用旧准则的5个确认条件，二者之间产生的会税差异呈现出扩大的趋势。由于税收征管法的刚性与强制性，为了保证财政税收及时足额缴纳，避免人为操纵不合规的税务筹划，税法对企业无法收到价款的风险不予承担，而会计为了体现谨慎性原则，要进行相应的会计处理。
　　新收入准则与税收政策法规在收入确认原则上的差异，主要体现为合同履约义务完成时间的确认标准不同。税法上收入确认时间一般是在某一时点，只有在提供劳务服务等特殊情况中，才可能会采用某一时段确认收入，但这种确认方式不具有普遍性。而在新收入准则中，收入确认时间按照完成履约义务的时间划分为时段和时点，时段确认作为收入确认时间的一般性存在。
　　3.单项履约义务。新收入准则具有很强的指引性，适用对象不仅包括时点义务，如销售商品业务，也包括时段义务，如提供劳务服务。实际交易过程中，既可能存在一份合同中包含多重交易安排，又可能存在多份合同均指向同一业务的情况，企业应在细化会计核算的基础上，反映交易实质，将整个业务细分为各单项履约义务，而不是将整个合同作为收入确认的基础。在税法层面，虽然对某些特定业务有相应规定，例如国税函〔2008〕875号文规定“长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入”，但这些规定不具有普遍性，在面对其他特殊业务时可能缺乏适用性。
　　4.合同的会税差异。基于实质重于形式原则，新收入准则在满足某些特定条件时，将企业与同一客户或与其关联方之间在同时或相近时间签订的多份合同予以合并，视为一份合同进行会计处理。针对某项实质是基于同一商业目的，但签订了多份不同的独立合同的经济业务，会计上视为同一份合同综合考虑合同总对价，将每份独立合同作为一项单独的履约义务，分摊交易价格，并按履约进度确认合同收入。在税法层面，由于这种合并不具有法律意义，所以不予合并，仍按单项业务确认收入。
　　二、新收入准则对物业行业收入确认的影响及会税差异
　　新收入准则对收入确认模式作了进一步规范，对企业最直接的影响主要体现在财务数据上，涉及销售合同条款、税务筹划、投融资决策、信息系统等各个方面，而财务数据的变动也会引起企业管理和经营决策的全方位变动。本文以物业行业常见业务为例，分析新收入准则对物业行业收入确认的影响及会税差异。
　　（一）识别物业服务合同中的履约义务
　　2019年1月1日，A物业公司为庆祝元旦佳节，开展预缴物业费赠送大米活动，凡一次预缴半年（1—6月）物业费，赠送价值50元的大米一袋，采购成本30元/袋。景园小区共有业主2000户，预计1500户业主参加活动，每户每月物业服务费300元，预收物业费270万元，赠送大米价值7.5万元，成本4.5万元。在旧收入准则下，1月份应确认物业服务收入45万元，销售费用4.5万元，计税收入49.5万元。按照税法规定，A公司购买大米赠送业主，成本价4.5万元=1500户×30元/袋，应视同销售，会计上不确认收入，计入销售费用;税法上，应视同销售业务缴纳企业所得税，赠送的大米计税收入4.5万元，1月份计税收入合计49.5万。按新收入准则，赠送大米虽然不是物业服务合同中明确列明的履约义务，但该行为符合物业企业以往的习惯做法，属于一项隐含的履约义务。A公司应将预收的物业费在提供物业服务和赠送大米两个单项履约义务之间按各自公允价值比例进行分摊，在各履约义务得到满足的时点确认收入。在新收入准则下，A公司1月份应确认物业服务收入43.8万元，销售大米收入7.3万元，计税收入51.1万元。因此，A公司1月份在新收入准则下比旧准则多确认收入6.1万元，计税收入多1.6万元。 　　（二）确认物业服务合同中的可变对价
　　A公司与业主签订的物业服务合同约定，业主必须在每月15日前缴纳当月物业费，宽限期1个月，逾期未缴纳，按物业费的10%收取违约金。根据以往经验，景园小区每月约200户业主物业费逾期且无法收回。在旧收入准则下，按权责发生制，1月份应确认物业服务收入60万元。按新收入准则，对合同中存在可变对价的条款，企业应按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但条款中包含可变对价的交易价格，不应超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。A公司根据以往经验，每月预估200户，即10%的业主物业费逾期且很可能无法收回，对此A公司应按权责发生制下收入额的90%作为可变对价的最佳估计数，即按照54万元（2000户×300元/户/月×90%）确认收入。A公司1月份在新收入准则下比旧准则少确认收入6万元，影响当月税收与利润。
　　（三）判断物业服务合同中的增量成本
　　A公司景园小区于2019年6月1日成立物业租售中心，并于当月与租户签订了为期1年的房屋租赁合同，合同金额60000元。租赁合同签订完成后，A公司按合同金额的15%作为佣金奖励租售中心。在旧收入准则下，租售中心产生的9000元傭金，应在发生当期作为销售费用一次性计入当期损益。增量成本是新收入准则的一大变化，即企业不取得合同就不会发生该项成本，例如销售佣金。当企业预期能够收回因取得合同而发生的增量成本时，应将该成本作为合同取得成本确认为一项资产;该资产摊销期限不足一年的，可以在发生时计入当期损益。在新收入准则下，销售佣金9000元属于增量成本，应确认为一项资产，予以资本化。与合同成本有关的资产，所采用的摊销方式应当在与该资产相关的商品收入确认条件相同的基础上，并计入当期损益，即租售中心当期应确认销售费用750元。对比新旧准则，A公司6月份资产总额和利润总额均差异8250元，该差异额不仅会影响经营者和投资者对企业当期实际财务状况和经营成果的判断，也会影响当期所得税。
　　三、物业行业应对新收入准则的措施
　　（一）强化合同意识，规范合同管理
　　新收入准则基于与客户订立的合同所产生的权利和义务来确认收入，合同不仅是收入确认的基础，也是企业判断收入确认时点和金额的重要依据。新收入准则要求合同的履约方在履行合同时要有充分的守约意识、充分理解合同的具体内容。因此，在签订合同前，公司应收集原始资料，充分了解对方企业资信度，完善审核流程，强化合同意识，规范合同管理，根据公司经营模式，按照新收入准则对合同进行相应调整;在履行合同时，公司应实时监控合同履行情况，在新收入准则的指导下识别和区分各项履约义务，并持续评估合同。
　　（二）完善报表披露，统筹税务筹划
　　在新收入准则下，公司应披露与收入确认相关的详尽信息内容。公司应先了解新收入准则的具体要求，根据实际经营情况，及时调整信息内容，完善报表披露及相关格式。首先，在披露公司信息之前，应明确收入确认的会计政策;其次，公司应及时披露合同导致的收入确认的会税差异;再次，公司应完善报表披露，除固定数据外，还应公开公司资产、负债等信息;最后，公司应明确约定合同完成时点。在进行信息披露时，公司应不断提高信息披露质量，确保公司财务管理的可行性、财务数据的准确性。在新收入准则实施后，针对收入确认模式、确认时点、确认金额的可能变化，企业必须提前统筹部署税务筹划工作，评估可能出现的涉税风险，并制定相应的防范措施。
　　（三）更新信息系统，建立监督机制
　　新收入准则的变化主要体现在收入确认、交易价格、信息披露等方面，这些变化在某种程度上对公司信息系统的更新提出了新的要求。在根据自身相关变化对公司信息系统进行升级时，不能仅更新相应的财务数据，还应同步整合销售合同数据。在帮助公司系统地推进新收入准则下的项目运营时，评估新收入准则的实施对公司未来发展产生的影响，汇总可能受影响的部门业务，建立监督机制，识别新收入准则指导下的控制缺口，针对实际操作过程中出现的新问题及时出具调整方案，促进新收入准则在公司的落地实施。
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