完善税务行政复议制度的探讨

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　　[摘 要]通过文献分析、博弈分析等方法，对解决税务争议的行政复议制度进行研究，发现了税务行政复议制度存在着税务行政复议的成本较高、税务行政复议的限制条件严格、税务行政复议过程缺乏公正性等问题，在借鉴了美国的税务行政复议制度、日本的税收不服申诉制度、德国的法院外税收法律救济程序解决税务争议的经验的基础上，提出了完善我国税务行政复议制度的建议，如将税务行政复议机构独立出来、将纳税前置改为部分纳税前置、税务行政复议应突破书面审查的局限等，从而能够及时有效的解决征纳双方的税务争议。
　　[关键词]税务争议;税务行政复议制度;博弈论
　　[中图分类号]F810.42
　　 [文献标识码]A
　　 [文章编号]2095-3283（2019）10-0155-06
　　Discussion on Perfecting Tax Administrative Reconsideration System
　　Li Lan Zhou Dongmei
　　（Harbin University of Commerce，Harbin Heilongjiang 150028）
　　Abstract： Through literature analysis and game analysis， this paper studies the administrative reconsideration system for resolving tax disputes， and finds that the tax administrative reconsideration system has higher cost of tax administrative reconsideration， strict restrictions on tax administrative reconsideration， and lack of justice in tax administrative reconsideration process. Sexuality and other issues， based on the US tax administrative reconsideration system， Japan’s tax dissatisfaction complaint system， and German extraterritorial tax law relief procedures to resolve tax disputes， proposed improvements to China’s tax administrative reconsideration system， such as The tax administrative reconsideration agency will be independent， the taxation pre-position will be changed to partial taxation pre-position， and the tax administrative reconsideration should break through the limitations of written examination， so that the tax disputes between the two parties can be resolved in a timely and effective manner.
　　Keywords： Tax disputes; tax administrative review system; game theory
　　[作者简介]李兰（1964-），女，河北安国市人，教授，研究方向：财税法;周冻梅 （1996-），女，山東菏泽市人，硕士研究生，研究方向：财税法。
　　[基金项目]哈尔滨商业大学研究生创新科研项目（项目编号：YJSCX2018-495HSD）。
　　一、引言
　　党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于深化改革若干重大问题的决定》中首次提出了税法原则中的最根本的一条原则：税收法定原则。税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。随着我国税收制度法制化的推进，纳税人的法制意识逐渐增强，[1]在依法履行其承担义务的同时，加强了对其应享有权力的维护，致使税务争议日益增加。另外，随着经济的不断发展，企业和个人的涉税活动也日益复杂，产生的税务争议也日益增多。及时有效地解决税务争议，不仅有利于提高税务机关的行政效率，降低税务机关的执法成本，还有利于维护税收征纳双方关系的融洽。否则，不仅会破坏征纳双方的关系，阻碍税务机关行使其职能，还会影响到国家的税收收入。因此，如何及时有效解决在税收征管过程中产生的税务争议，实现税务机关和纳税人之间的良性互动，就成为亟待解决的问题。目前我国已经形成了以税务行政复议制度为核心的税务争议解决机制，税务行政复议制度是纳税人进行行政救济的重要组成部分，[2]对于解决税务争议和维护纳税人的权益发挥着积极的作用。
　　二、文献综述
　　（一）国外研究现状
　　1. 国外学者对于行政复议制度的研究。日本学者金子宏的《日本税法》、北野弘久的《税法学原论》、南博方的《国税不服审查》等书中都详细介绍了日本的税务行政复议程序，并且金子宏的《日本税法》和北野弘久的《税法学原论》中都有单独的章节介绍了日本的税务行政复议和税务行政诉讼制度。另外，德国的《税法通则》、日本的《国税通则法》及《国税通则法施行令》、韩国的《税收基本法》等法律法规中也包含了税务行政复议的内容。 　　2. 国外对于纳税人权利保护与纳税人权利救济途径的研究。美国学者约瑟夫·A·佩契曼（Joseph A.Pechman）的《美国税收政策》研究分析了保护纳税人的权利以及实现纳税人权利救济的途径。另外，国外的研究不是仅停留在理论层面，而是有相应的税收法律法规对其作出明确的规定，即实现了理论与实践的结合。如，美国1988年颁布的《纳税人权利法案》中规定了纳税人有权提起诉讼并获得赔偿的权利;日本1962年颁布并经几十次修订的《日本国税通则》，用专章规定了纳税人请求救济权的行使途径——行政复议与诉讼制度等。
　　（二）国内研究现状
　　1. 关于税务行政复议制度方面的研究。李石山年編著的《税务行政复议》（2002）全面系统地阐述了行政复议的基本概念、基本原则及案件受理的流程，有助于对税务行政复议制度进行全面理解。另外，东华大学法学教授茅铭晨《税务行政复议纳税义务前置的法理反思》（2004）及濮阳市国税局局长刘召《我国税务行政复议存在的问题及对策研究》（2007）这两篇文章从法理的角度提出我国现行税务行政复议制度存在着缺陷，认为应该废除“纳税前置”的规定。
　　2. 关于我国税务行政复议中纳税前置的研究。国内学者对于税务行政复议纳税前置持批判态度的较多。[3]武汉大学法学院教授熊伟在《税收征管法治化要求废止复议前置》中指出税务复议前置制度的设置可能会导致税务机关滥用行政权利，从而损害了纳税人的救济权，不利于依法治税。张学博在《论<税收征收管理法>第 88 条之修改》一文中采用法律经济学的分析方法，对是否保留税务复议前置制度进行探讨，得出了废除税务复议前置制度的社会福利效益会更高的结论，建议将税务复议前置修改为选择复议。
　　（三）国内外研究现状评析
　　国内外对于税务争议的研究都相对较少，但国外对于行政复议制度的研究相对深入，并且有些理论研究已经应用到了实践中，而且有立法来保障其实现。但在我国对于税务行政复议的研究还不够深入，且在研究我国税务行政复议制度的过程中还存在一些问题亟待解决。另外，由于税务行政复议制度存在滞后性的特点，且纳税人在进行税务行政复议时需要先履行纳税义务缴纳税款才可以进行复议，因而我国的税务行政复议制度在实际解决税务争议时也存在着问题。我国学者应对税务行政复议制度进行深入研究。
　　三、税务行政复议的现状及存在的问题
　　（一） 税务行政复议制度的现状
　　税务行政复议是指纳税当事人不服税务机关作出的具体的税务行政行为，依法向上一级税务机关提出行政复议，由复议机关作出维持、变更、撤销等决定的活动。根据国家税务总局的统计，2016年各级税务机关共办理复议案件1070件，2017年，各级税务机关共办理行政复议案件1554件。为了规范税务行政复议的实施，国家税务总局发布了《税务行政复议规则》，于2010年4月1日起施行。税务行政复议是纳税人进行行政救济的重要途径，有利于防止税务机关滥用职权，有利于及时更正税务机关不当的税务行政行为，有利于保障纳税人的合法权益。
　　税务行政复议制度的主要流程如图1所示。
　　（二）税务行政复议制度存在的问题
　　1. 税务行政复议的成本较高。《税务行政复议规则》中税务行政复议管辖这一章中对负有税务行政复议管辖权的行政复议机关作出了明确规定，我国的税务行政复议机关一般是指作出行政决定的上级税务机关，[4]一般情况下这些行政复议机关与纳税人并不在同一市或县，纳税人进行行政复议需要去行政复议机关所在地申请，这样就会增加了纳税人的时间成本。另外，纳税人要进行行政复议必须先遵从税务机关作出的行政处理进行缴纳税款，这样又会增加纳税人的资金成本。如果复议的成本过高，纳税人得不偿失，就会选择放弃行政复议，使得纳税人的行政复议权得不到实现，违反了行政复议的便民原则。
　　2. 税务行政复议的限制条件严格。税务行政复议存在纳税前置的问题，即申请人申请行政复议，必须先缴清税款、滞纳金或者提供相应的担保，复议机关才会受理，否则不予受理。[5]如果税务机关真的做出了不合理的税务处理，要求纳税人必须先纳税才能申请维权，这有可能会导致企业纳税人因纳税过多导致企业资金链出现问题而无法承担税款，另外，由于纳税人必须先依照规定纳税才能申请行政复议，且《征管法》规定，因征税问题引发的税务争议未经复议不能向法院起诉，最终会导致纳税人无法得到行政救济，实际上是纳税人的行政救济被剥夺。对税务行政复议申请的规定违反了税务行政复议及时性的原则。
　　3. 税务行政复议过程缺乏公正性。《税务行政复议规则》第六十四条规定行政复议原则上采用书面审查的办法。但采用书面审查的办法，使案件审理不对外界公开，争议的双方当事人也缺乏一个陈述意见、相互质证的过程，不利于税务争议的彻底解决。而且书面审查的方式主要依靠书面材料和证据，材料和证据的不完整、不完善，会导致复议机关做出的判断不准确。另外，进行行政复议的机构本身缺乏相对独立性，且进行行政复议的人员也没有相对独立，是由税务机关制定人员进行行政复议，实质上进行行政复议的机构及人员都与原作出税务处理决定的税务机关隶属于同一税务机关，[6]从而导致纳税人以及其他涉税当事人会对税务行政复议结果的公正性产生质疑，不利于纳税人实现其救济权。
　　（三） 博弈论模型
　　1. 构建税务行政复议的博弈论模型
　　博弈论研究决策主体的行为相互发生直接作用时的决策，以及这种决策的均衡问题。也就是说，一个主体（一个人活一个企业）的选择受到其他主体选择的影响，并且其选择反过来会影响到其他主体的选择，这类的决策问题和均衡问题就是博弈论研究的现象。在这个意义上说，博弈论也成为“对策论”。博弈论中主要包括以下要素：参与者、行动、战略、信息、支付或收益、结果、均衡。[7]
　　2. 税务行政复议博弈论模型的假设 　　（1）进行博弈的双方：参与者一方（i）是税务行政复议机构（i=1），参与者另一方是纳税人（i=2）。进行博弈的双方都是完全理性的经济人，目标是追求自身利益最大化。
　　（2）博弈双方的战略集合：税务行政复议机构的纯战略是受理或不受理，战略集合为S1={受理，不受理}，税务行政复议机构受理的概率为θ，则不受理的概率为1-θ。纳税人为实现自身利益最大化，其纯策略是申请复议和不申请复议，战略组合为S2={申请复议，不申请复议}，纳税人选择申请行政复议的概率为λ，则不申请行政复议的概率为1-λ。
　　（3）定义相关变量：若纳税人选择不申请行政复议，则税务机关可获得收益为R。若纳税人选择申请行政復议，且其申请行政复议的成本为D（R>2D），则税务行政复议机构可以选择受理，也可以选择不受理。如果行政复议机构选择受理，税务行政复议机构受理的成本为C，且复议结果可能是维持原税务机关决定，也可能是对原税务机关作出的处理进行变更或撤销，如若复议结果是维持原税务机关决定，则税务机关获得的收益表示为R-C（R>2C），如若复议结果是变更或撤销原税务机关的决定，则税务机关获得的收益可以表示为-C;如果行政复议机构选择不受理，则可能会给税务机关带来负面的影响，用F表示。
　　3. 税务行政复议博弈矩形及分析
　　基于以上对于模型构建的描述及假设，可以建立博弈矩形如表1所示。
　　对博弈矩阵进行分析，给定纳税人申请行政复议的条件时，税务行政复议机构的最优策略是受理纳税人的复议申请，因为选择受理所获得的收益0.5（R-C）-0.5C比不受理所获得的收益-F要多，即最优策略组合为（申请复议，受理）。而给定税务行政复议受理纳税人行政复议的条件下，纳税人的最优策略是申请复议，因为申请复议的收益0.5R-D比不申请复议的收益0要多，即最优策略组合是（申请复议，受理）。如果纳税人选择不申请行政复议，则税务行政复议机构就只有一种选择即不受理，其策略组合为（不申请复议，不受理）。如果税务行政复议机构选择不受理，纳税人的最优策略适合不申请复议，则最优策略组合为（不申请复议，不受理）。
　　给定纳税人申请行政复议的概率为λ，税务行政复议机构受理行政复议（θ=1）和不受理行政复议（θ=0）的期望收益分别为：
　　Π税务行政复议机构（λ，1）=0.5（R-C）-0.5C=0.5R-C
　　Π税务行政复议机构（λ，0）=-λF+（1-λ）R=R-λ（F+R）
　　解 Π税务行政复议机构（λ，1）=Π税务行政复议机构（λ，0），得
　　λ*=（0.5R+C）/（F+R）
　　即，如果税务行政复议机构受理的概率大于λ*，则纳税人的最优选择是不申请复议;如果税务行政复议机构受理的概率小于λ*，则纳税人的最优选择是申请复议;如果税务行政复议机构受理的概率等于λ*，则纳税人可以自由选择是否申请纳税。
　　给定税务行政复议机构受理的概率为θ，纳税人申请行政复议（λ=1）和不申请行政复议（λ=0）的期望收益分别为：
　　Π纳税人（1，θ）=θ（0.5R-D）-（1-θ）D=0.5θR-D
　　Π纳税人（0，θ）=0？
　　解 Π纳税人（1，θ）=Π纳税人（0，θ），得
　　θ*=2D/R
　　即，如果税务行政复议机构受理的概率大于θ*，则纳税人的最优选择是不申请复议;如果税务行政复议机构受理的概率小于θ*，则纳税人的最优选择是申请复议;如果税务行政复议机构受理的概率等于θ*，则纳税人可以自由选择是否申请纳税。
　　故该博弈的混合战略纳什均衡是：
　　λ*=（0.5R+C）/（F+R），θ*=2D/R
　　即税务政复议机构以λ*的概率受理行政复议，纳税人以θ*的概率申请复议。
　　四、发达国家税务争议解决机制的经验与启示
　　（一）美国的税务行政复议制度
　　税务行政复议是指纳税人对联邦税务局所作出的行政行为不服，依法向联邦税务局的行政复议部提起的审查。美国的税务行政复议机关是一个完全独立的行政机构。美国的税收行政复议制度适用于税收征管的各个环节：稽查、征收和退税等，而且即使案件进入诉讼程序，也仍可能启动行政复议程序。美国的行政复议部门主张纳税人在申请行政复议前先进行调解，[8]这样所花的时间短、成本低，调解的结果对争议双方都具有约束力。如果纳税人不接受调解方案，可以继续申请行政复议。由于案件性质不同，其申请复议的程序略有不同。在复议期间，税务机关的征税行为将会中止，直至复议结束。另外，在美国，如果纳税人对复议结果不服，不得向法院提起诉讼。然而对于退税案件有所不同，如果纳税人认为税务机关多征了税款，可以申请退税，如果税务机关驳回了纳税人的退税申请，从而导致纳税人与税务机关产生争议，纳税人可在30日之内提出税务行政复议。如果纳税人对行政复议的决定不服，可以在退税申请被驳回后的两年内向联邦地方法院或美国索赔法院提起诉讼。
　　（二）日本的税收不服申诉制度
　　日本的税收不服申诉制度源于明治22年的明治宪法，属于纳税人权利救济中的事前救济。日本的税收不服申诉制度分为异议申诉和审查请求两个阶段。纳税人对税务机关的行政行为不服的，应在两个月内向原税务机关提起申诉，原税务机关应当指派与本案没有关联的职员重新审查并作出决定，为税收不服申诉制度的第一个阶段。异议申诉的方式为书面申请，纳税人应在申诉书上写明不服的事项、不服的理由以及申诉的请求。如果申诉书内容不完整，税务机关应当告知纳税人其中不完整的事项并让其限期补正。如果审理结果是驳回了纳税人的申诉请求，纳税人有权利进行税收不服申诉制度的第二个阶段，即向国税不服审判所提出审查请求。国税不服审查所是日本的税务行政复议机关，与其他税务部门相独立，是一个独立的部门，目的是为了保证其审理案件的公正性。审查所的审查官基本上都熟知税法，审理税收争议案件较为专业。纳税人的审查请求，也是以书面形式提出，内容与异议申诉的差不多。 　　（三）德国的法院外税收法律救济程序
　　《德国租税通则》第七章专门规定了税收争议的法院外法律救济程序，其实就是税收行政复议程序，包括异议和诉愿两种形式。异议和诉愿两种救济程序基本相同，其主要区别在于受理机关和决定形式的不同。《德国租税通则》第347条规定，该法所规定的法院外法律救济，仅适用于租税行政，包括租税事件、税捐稽征机关依本法实施的强制执行事件、特定的税务顾问事件以及其他法律特别规定的由稽征机关管辖的行政事件。首先，异议申请与诉愿申请的提出对象不同。异议申请应当向作出行政处分的原行政机关提出，诉愿申请可以向作出原行政处分的行政机关提出，也可以向作出行政处分的机关的上级机关诉愿决定机关提出。其次，异议申请和诉愿申请的决定形式不同。异议申请由作出行政处分的征收机关作出异议决定。诉愿申请的决定机关由作出争议行政处分的征收机关或为其他机关作成行政处分的征收机关对诉愿给予救济，但是，诉愿不具备许可要件时，则不给予救济。
　　（四）发达国家税务争议解决机制的启示
　　发达国家税务争议解决机制中的一些共同之处，体现了解决税务争议的普遍规律，对完善我国税务争议解决机制有一定的启发。
　　1. 解决税务争议的税务机构及人员应当独立、专业、公正。税收行政复议机构与税务机关的其他执法部门保持独立，是确保公正性的重要保障。税收行政复议机构的人员应当具有相应的法律或者税务专业知识，并且不断接受培训，是对税收行政复议机构人员的基本要求。只有这样，才能做到独立、公正和专业地解决税收行政争议，也才能赢得纳税人的信赖。
　　2. 各种争议解决机制之间要相互衔接，为纳税人提供完整而有效的救济。各种税收行政争议解决机制都各具优势，也都有不足，不同的争议解决机制之间应当分工合作、程序衔接、功能互补、运转协调，从而使纳税人在出现问题时可以找到相应的机制进行解决，各种解决机制之间在解决的范围和审查的程度方面相互分工合作，既发挥各自优势又避免资源重复，可以发挥制度的最大作用。
　　3. 重视协调、调解等争议解决方式的运用。双方进行协商是成本最低、对抗性最小的争议解决机制。税收行政争议产生的原因是多方面的，其中很大一个原因就是双方缺乏沟通。在征纳双方发生争议时，及时进行沟通，有利于了解争议產生的原因，及时解决争议，提高税务机关的行政效率，减少纳税人的时间成本。
　　五、完善我国税务争议解决机制的建议
　　（一）将税务行政复议制度独立出来
　　目前我国进行税务行政复议的机构是归属于税务机关中的一个部门，缺乏独立性。为了保证税务行政复议结果的公正性，应当将税务行政复议机关独立出来。如果复议制度得到了完善，进入复议程序的税务争议案件将会大幅增加，有利于减少税务机关执法的差错，维护纳税人的权益。另外，现在的复议机关往往和原税务机关不在同一个地方，纳税人申请税务行政复议还要赶去外地。如果在省市县都设置了复议机关的分支机构，那么纳税人就可以在当地进行税务行政复议的申请，可以减少纳税人进行维权的经济成本和时间成本。
　　（二）将纳税前置改为部分纳税前置
　　纳税前置是税务行政复议启动的严格限制规定。如果纳税义务人无能力缴纳相应税款或提供相应担保，则会使得税务争议无法进入救济渠道，[9]从而无法发挥出行政复议的作用，在一定程度上进一步加深了征纳双方的矛盾。同时，这也是一把双刃剑，因为在申请行政复议的过程中不能排除纳税人借助税务行政复议拖延缴纳税款的可能性。如果将“纳税前置”变“部分纳税前置”，纳税人进行行政复议时，可以让纳税人缴纳一定比例税款代替完全遵守税务机关的税务处理，具体比例由税务机关裁量，这样在执行税务行政复议的决定时也可以降低成本。
　　（三）税务行政复议应突破书面审查的局限
　　书面审查的缺陷有两个：一是审理的过程没有公开，复议结果难让人信服;二是书面审查的方式主要依靠书面材料和证据，材料和证据有时会不完整、不完善。而在税务行政复议制度中加入听证的环节则能有效地解决上述的问题。听证要求整个审理过程都是公开的，可以接受公众的监督，这在一定程度上增强了行政复议活动的透明度和公正性，使行政复议结果更具有公信力。听证的过程中，也给予了争议双方陈述、争辩的平台，当事人可以就证据的合法性、真实性进行说明，有利于复议机关全面了解整个案件的真实情况从而作出公正合理的判决结果。
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　　（责任编辑：顾晓滨 马琳）
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