促销活动的纳税研究

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　　[摘    要] 如今，企业面对经营多元化、销售行为多样性的商业环境，往往会根据目标市场定位和特定的销售经营模式，创新促销手段，获取商业利润。目前，比较常见的促销手段有“打折销售”“买赠销售”等。因为这些促销活动与主营销售业务不同，所运用的会计核算方法有差别，纳税规则也不一样。本文通过使用几个小案例，对不同的促销方式下会计和税法处理进行比较分析，通过合理的税收筹划，实现企业效益最佳。
　　[关键词] 理论基础;促销方案;纳税研究
　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 05. 017
　　[中图分类号] F275    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）05- 0043- 03
　　1      促销的会计理论基础和税务处理依据
　　1.1   會计理论
　　在研究促销这个问题时，必然需要会计理论的支持。其实会计准则中并没有有关“促销”的会计处理，我们是联系“收入”准则来探索。主要是三种处理方法：第一，商家开展促销活动，在销售商品和提供劳务时，向消费者赠送现金、消费券、物品和服务的行为，因为发生销售行为时间不同、销售数量增减变化以及客户群体不同，实际是企业对价格做出让步，所以用减掉折扣，剩余的金额确认收入。 第二，卖家在消费者的购物到达一定金额后，推出赠送物品或价格减免活动，实质是为了留住顾客，由此发生的费用与日常经营活动销售商品是很难分开的，在会计上应计入“销售费用”。第三，促销目的是促进当前或以后的销售，表现为未来某段时间中可能偿还的金额，说明促销金额对收入有递延的作用。从买卖双方来看，企业通过开展促销活动，让顾客在支付相同价款先购买商品的情况下，能够得到其他的商品或服务。这样看来，促销活动不仅会影响销售当期的利润，还对以后各期的利润有作用，因此通过 “递延收益”能比较准确地反映企业潜在的收益。
　　1.2   税务处理
　　税务处理大体分为以下三种方式。第一，销售主要商品开具发票，而赠品不开发票，此时赠品不确认收入。增值税法没有法条表示销售商品时附带的无偿赠送行为，不属于视同销售情形，所以无偿赠送同样要交增值税。但所得税法指出，赠送的物品依照公允价的比例独自来核算收入的，不视同销售。这样的话，赠品应该全部缴纳增值税和所得税，不能有任何扣减，显然会多缴税款，增加了企业负担。 第二，主货物的销售开具发票，赠品不开具发票，收入已经在主营商品与赠送品之间分别按公允价值的占比独立核算。这种处理方式主要是因为税收政策环境、执行税法的环境和相关人员对于税法的理解存在偏差，有的视同销售，也有不视同销售的。第三，主营商品和赠品在一张发票上分别列示并单独核算的。在这种方法下，赠品不视同销售，缴税少，值得我们去采用。
　　2      不同促销方式的纳税分析
　　本文选择零售行业中的商场作为研究对象，商场有固定的经营场所，主要是从生产商和批发商处购进商品，然后通过零售的方式卖给消费者，它的交易频繁但是每次交易数量不多，商品的品种五花八门，价格相对而言比较稳定。商场为一般纳税人，本文以2018年5月1日前税率为基准，对商场不同的促销方式进行探索。
　　2.1   打折销售
　　2.1.1   直接打折销售
　　这是最常见的一种促销手段，就是我们经常在商场中看到的“全场8折、跳楼6.5折”。直接打折属于商业折扣。销售额和折扣额在一张发票上注明，我们需用销售额乘以增值税率计算增值税额。在分别开具发票的情况下，必须按折扣前价格计税。而对于企业所得税的征收时，销售收入减少直接导致应交企业所得税减少。
　　方案1：
　　消费者购物单笔满100元，打八折，销售额和折扣额在同一张发票上注明，采购成本60元（含税）（下同）。
　　销项税额=80/1.17×0.17=11.62元，应结转销售成本=60/1.17=51.28元，应交增值税=11.62-51.28×17%=2.90元，应交城建税及教育附加=2.90×12%=0.35元，应交企业所得税=（68.38-51.28-0.35）×25%=4.19元，应纳税额=2.90+0.35+4.19=7.44元，税负水平=7.44/68.38×100%=10.88%。
　　2.1.2   满额返现
　　商场的返现主要有两种形式，一种是直接返还现金，即“满300返30”，另一种是当场抵扣商品价格，比如“满300减30”。购物返还现金是属于还本销售的方式，增值税法规定，应该用全部的销售额计算缴纳增值税。企业所得税方面，购物返现所返还的现金可理解为赠送行为，不得在税前扣除。购物满返直接减少了企业的营业利润，造成了资金的流出，所以实务中，我们大多采用第二种方式。
　　方案2：
　　消费者购物单笔满100元，给予20元返现，销售额和折扣额在同一张发票上注明。
　　销项税额=100/1.17×0.17=14.53元，应结转销售成本=60/1.17=51.28元，应交增值税=14.53-51.28×17%=5.81元，应交城建税及教育附加=5.81×12%=0.70元，应交个人所得税（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，应交企业所得税=（85.47-51.28-0.70-20）×25%=3.37元，应纳税额=5.81+0.70+5+3.37=14.88元，税负水平=14.88/85.47×100%=17.41%。 　　2.2   购物满赠
　　2.2.1   购物赠券
　　购物赠券是消费者购买商品达到预订金额后，会被赠送相应的优惠券，主要是为了激励顾客进行二次消费，是保持客户数量和忠诚度的一种手段。首先出售的商品按一般的外销进行处理。由于同时满足预计负债的三个确认条件，所以把优惠券确认为“预计负债”。其次是预计负债偿还日期的问题，优惠券发出后，商场无法确定消费者在哪一个时点使用，无法确定经济利益流出的时间，只好通过优惠券的日期限制来合理估计。
　　顾客拿优惠券消费时，商场按实际收到的现金，借记资产，收回抵偿现金的购物券冲减 “预计负债”，同时确认销售收入和税费。月末还需据备查登记簿记载情况，对过期未使用的购物券予以注销。
　　方案3：
　　单笔购物满100元，赠送20元的优惠券，商品的采购成本60元，再次购物的成本收益率为50%，所赠商品含税成本10元。（下同）
　　后续用购物券消费时：
　　销项税额=20-20/1.17=2.91元，应结转的销售成本=20/1.17×50%=8.55元，应交增值税=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，应交城建税及教育附加=7.27×12%=0.87元
　　應交企业所得税=（85.47+17.09-51.28-8.55-0.87-20）×25%=5.47元，应纳税额=7.27+0.87+5.47=13.61元，税负水平=13.61/（85.47+17.09）×100%=13.27%。
　　2.2.2   购物赠物
　　购物到一定金额标准后，商场会对的客户进行赠物活动，再赠送的物品一是赠同款物品，二是赠送非同类物品。前者，可以理解为销售折扣，会计上要求购买物和赠品一同计入商品的销售收入中，并结转成本，但税法则认为赠品和销售没有关系，只要求购买的商品和赠物开具在一张发票上，并注明哪个是赠品，目的是为了冲减销售收入。第二种的会计和税法的处理方式相同，按照实收金额计入销售收入，并确认销项，赠品计入销售费用。
　　方案4：
　　购物单笔满100元，给予20元的赠物，所赠商品含税成本10元。
　　赠物视同销售：
　　销项税额=20-20/1.17=2.91元，应结转的销售成本=20/1.17×50%=8.55元，应交增值税=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，应交城建税及教育附加=7.27×12%=0.87元，应交个人所得税（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，应交企业所得税=（85.47-51.28-10/1.17-2.91-0.87）×25%=5.47元，应纳税额=7.27+0.87+5+5.47=18.61元，税负水平=18.61/85.47×100%=21.77%
　　2.3   奖励积分
　　积分奖励大体是指，在商场消费后据本次消费金额折合成相应积分，凭借累计的积分，顾客可兑换相应的商品和服务，这种兑换范围较广，有时会联系到第三方，比如和电信合作奖励话费或换取4S店的服务等。这种促销方式与返券有一定的相似之处。
　　方案5：
　　购物单笔满100元，可获得20个积分，积分在1年内兑换成相应商品，1积分=1元。
　　消费者用积分抵付现金：
　　应确认增值税销项税额=20/1.17×0.17=2.91元，应结转成本10/1.17=8.55元，应交增值税=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，应交城建税及教育附加=7.27×12%=0.87元，应交企业所得税=（65.47+17.09-（60+10）/1.17-0.87）×25%=5.47元，应纳税额=7.27+0.87+5.47=13.61元，税负水平=13.61/（65.47+17.09）×100%=16.48%
　　3      促销方案税负和税收筹划分析
　　3.1   各促销方案税负分析
　　由表1 可以看出，不同促销方式的税负差距还是比较大的，购物赠券、购物赠物、奖励积分是按照正常的销售收入来计算销项税额的，所以这三项应交的增值税最高是7.27元。购物满返和购物赠物，涉及个人所得税，由此税负水平提高。商场直接的打折销售的成本是最低的。购物赠券所赠送的物品的销售毛利提高，它适应于相对的收入水平，所以税负较稳定，并没有大幅度的提升。
　　3.2   促销活动税收筹划
　　经过上述的分析可知，虽然促销活动每次所优惠的金额是相同的，对于顾客而言，任意一种促销方式对于他们购物的影响并不大。但是应该如何设计促销的方式，对于卖家来说，所纳税的金额差异明显。
　　企业的销售部门希望选择更有吸引力的方案，提高销量拉动利润。所以，在商场销售中，站在消费者的角度，打折和满减是最受欢迎的优惠方式。然而，财务部门所要考虑的就不只是营业收入问题，更多的是如何降低税负，因为税负的高低直接影响着企业的净利润，因此财务部门需要详细比较每种促销方式的会税区别。比如，商场所进行的消费满减活动的减除金额，以及按规定赠送的商品是不用企业代扣个人所得税的，但是如果商场进行抽奖活动，那么视同个人所得，缴纳个人所得税，这就影响了应纳税额的大小。同时，促销活动中还涉及发票问题，销售金额和折扣部分是否在同一张发票上列示，关系到应纳税的抵扣。
　　实务中，经常讨论如何进行合理避税，促销活动税收筹划，就是一个很好的避税案例。在设计促销方案时，我们要考虑诸多因素，例如，商家应首先了解不同商品的销售状况，对于那些销量增长缓慢的物品，可以选择搭配出售，这样可以降低运营的成本，获得更多的流动资金。其次，消费者对于商品的偏好，是企业需时刻关注的，满足顾客需求的同时，扩大销售，实现双赢，不仅能提高顾客的信赖，而且能使企业有机会在竞争市场中脱颖而出。当然，促销活动的税收筹划也存在着风险，市场千变万化，税收政策很难及时跟上市场前进的步伐。企业在进行促销活动设计和纳税规划时，很有可能预测失败，由此引发企业的经营风险。从内部来说，由于促销优惠方式的多样性，大多数商家会选择一到两种方式，由此错失的机会成本，对于企业降低成本，增加销售量和提高利润的目标是不能贴合的。因此，我们需要具体分析内外部环境变化，因地制宜制定最符合自身企业发展的促销方式。
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