会计权责发生制改革对军队会计的启示

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　　[摘 要]我国的企业会计经过几十年的发展，会计制度逐步完善，特别是《新会计准则》实施以来，使会计制度得到了标志性的进步。本文从会计制度改革中的權责发生制改革入手，对军队会计由收付实现制逐步转向权责发生制进行总结分析，并提出了自己的见解。
　　[关键词]会计确认基础；收付实现制；权责发生制；军队会计
　　doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.02.009
　　[中图分类号]G647.5 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2019）02-00-02
　　随着社会经济的快速发展，以收付实现制为会计确认基础的弊端越来越明显，权责发生制改革的讨论在军队中逐渐兴起，如今以收付实现制为确认基础已难以支持军队继续推进财务改革。本文重点分析了会计权责发生制改革对军队会计的启示。
　　1 收付实现制和权责发生制
　　1.1 会计收付实现制和权责发生制的区别
　　收付实现制又称现金制，指以现金收到或者付出为标准，来记录收入的实现过程和费用的发生过程。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将会和现金的收支与否紧密地联系在一起，也就是现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑经济业务是否在实质上发生。
　　权责发生制又称应收应付制，是指确定收入和费用的过程中应当以实际为标准。也就是说，一切要素的时间确认，特别是收入和费用的时间确认，均以权利已经形成或者义务已经发生为标准。同时，该制度也是我国现行企业会计确认、计量和报告的基础。
　　1.2 会计收付实现制的优点和缺点
　　采取收付实现制便于安排预算拨款和预算支出的进度，并且能够更直观地反映金流量的使用情况，在军队会计工作中，能够提供较为现实的信息，易于被使用者理解。此外，收付实现制操作简单，易于被使用者理解。
　　但是，收付实现制反映的内容不够准确、不够全面，提供的财务信息有限且相关性较差。当收入实现的时间和收到款项的时间不在同一期间时，收付实现制所记录的收益就不能正确地反映当期营业活动所获得的收益。此外，采用收付实现制容易增加个人操纵成本。
　　1.3 会计权责发生制的优点和缺点
　　权责发生制可以正确地反映出各个会计期间所实现的收入和支出的费用，从而方便将各会计期间真正的收入、费用、成本结合起来，有利于正确确定本期的收益，克服了收付实现制的缺陷。权责发生制因其合理性，在企业会计处理中已经代替了收付实现制，但是操作过程比较复杂，且不适用于现金流量表或财务状况变动表。
　　2 军队会计采取收付实现制的现状
　　军队会计确认以收付实现制为主，这是由军队经济活动的特点决定的，但是随着军队会计和财务管理方面进行一系列改革，军队的会计环境发生了比较大的变化，导致经济活动具有较大的局限性，会计信息之间的相关性较差，成本绩效不能配比。收付实现制已不能适应军队当前相关财务业务核算的要求，收付实现制的局限性促使收付实现制向权责发生制转变。
　　采取收付实现制，会计确认的只是资金的收入与支出，资产也全部都是货币资产，因而不产生应记负债，无法完整地记录和报告军队的资产和负债的全部情况。同时，在此制度下，军事活动的耗费信息将产生偏差，不能兼顾军队的长期资产损耗，也不能充分反映军事活动的相关成本，造成相关成本信息失真。同时，收付实现制也没有考虑军队活动中所产生的应当履行而尚未履行的责任，只关注了货币收支平衡，但是这种平衡只代表了当期军队活动产生的货币资源和所履行的军队义务所使用的货币量相对等，并不意味着资源和责任相对等，从而无法满足军队对绩效评价的要求。同时，收付实现制还造成了会计科目的笼统化，军队除了实行三级明细核算和五项经费以外，会计科目还没有根据预算科目的要求进行三级明细科目核算，从而给了解经费使用状况和确认开支范围造成了不便，也使预算执行监督相对弱化。
　　3 实行军队会计制度改革的必要性
　　随着社会经济的不断发展，以收付实现制作为会计确认基础的弊端也逐渐显现，这种制度所反映的会计信息不够全面、真实、准确和透明，所以军队会计也必然需要进行由收付实现制逐步向权责发生制转变。军队使用的收付实现制，与实际的需要存在一定的不适应性，无法全面反映军队的资产、负债情况。军队通过实行采购制度和资金集中支付，使资金的供应方式发生了巨大的变化，上级不再根据预算下拨经费给下级单位，而是根据双方签订的合同约定条款，直接将货款支付给劳务单位。下级单位的预算不再采用上级调拨现金的形式，而是通过将收入、费用、资产的形式同时表现出来。由于这种预算形式不以现金的收付形式为依据，军队传统的会计核算收付实现制已很难满足军队预算的核算需求。
　　4 军队会计执行权责发生制的阻碍
　　目前，军队实行的会计核算制度为收付实现制，与地方存在较大差距和隔阂，因此军队的会计从业人员也会在一定程度上对权责发生制的基础概念掌握不足，在职业素养上，也会与地方会计从业人员有一定的差距。如果军队想要进行会计核算制度改革，将传统的收付实现制改为权责发生制，就必须拥有一大批有专业胜任能力的财务从业人员。权责发生制还会增加军队财务的工作量，采用权责发生制核算会使会计核算范围更大，从而增加了财务工作的难度。同时，目前军队使用的会计信息系统都是基于原有的收付实现制基础设计的，在进行权责发生制改革时，还应当对信息系统进行更新升级，使信息系统能够适应军队财务的发展需求。
　　5 军队会计权责发生制改革的建议
　　从地方财务的实践经验来看，在很多方面权责发生制都是优于收付实现制的，军队财务将收付实现制改为权责发生制显得很有必要。针对目前军队采取收付实现制而产生的种种问题，本文提出了以下对策。
　　5.1 采用稳步推进的方式 　　人们通常认为会计核算基础只有收付实现制和权责发生制两种，实际上，还存在两者折中的制度，即修正的收付实现制或修正的权责发生制，而且在一定程度上，军队采用了修正的收付实现制。同时，军队现行的会计制度涉及面广，业务繁多复杂，同时相关财务人员长期以收付实现制为核算基础，其专业素养和实际业务操作能力还有一定的提升空间，所以要进行军队财务收付实现制向权责发生制转变，要将收付实现制和权责发生制结合起来，循序渐进地进行改革。因此，军队的权责发生制改革应当稳步推进，切忌急躁。因此，军队最好先采取较成熟的修正权责发生制，再在时机成熟时改变为权责发生制。
　　5.2 军队会计的权责发生制改革應先选择适当的范围
　　首先，军队应当在军队会计和军队预算上采用权责发生制，从而可以保证军队会计核算和财务会计报告及预算编制和报告同时采用权责发生制。从稳妥的角度看，军队会计改革可以在一定范围内先推行，避免从一开始就在全军范围内实施。通过试点可以及时发现和整改问题，逐渐找到适合军队实际情况的改革措施。同时，权责发生制还要体现军队活动的业务成本，将其反映在预算中，将绩效理念体现出来，在实现既定目标的同时抓好效率。在某些相对不重要的方面，军队可以先继续采用收付实现制，逐步改为权责发生制。总之，由于我国军队现行的预算编制正处于改革阶段，各种制度还不完善，所以应该循序渐进地进行改革。
　　5.3 加大业务技能培训
　　军队长期以来以收付实现制作为军队会计的主要核算基础，造成了军队会计从业人员普遍对权责发生制了解不够。采用权责发生制之后，军队财务工作更为复杂，军队财务人员的工作压力随着加大，需要对军队财务人员进行专门的相关知识培训，使其能够适应以权责发生制为核算基础的军队财务工作。培养一批适应权责发生制为核算基础的会计从业人员对于顺利推进改革尤为重要，只有拥有过硬素质的军队财务队伍，才能适应改革需要。
　　5.4 做好权责发生制改革的宣讲工作
　　军队的财务工作一直以收付实现制为核算基础，因此不论是单位领导还是相关财务工作人员都对权责发生制不太熟悉，在思想上都比较倾向于熟悉的收付实现制。因此，改革军队会计权责发生制要做好权责发生制改革的宣讲工作，提高单位领导和财务工作人员对军队会计权责发生制改革必要性的认识，减少抵触情绪，从而减少军队会计权责发生制改革的阻力。在宣讲方面，军队可以将宣讲侧重点放在“成本效益”角度，充分剖析实行军队会计权责发生制的长远利益，认清进行权责发生制改革是我国市场经济发展的必然要求，是军队会计发展的必然趋势。
　　5.5 军队会计改革要充分考虑本国国情
　　政府和军队会计的权责发生制改革已经成为国际发展趋势，军队要在适应我国特色社会主义市场经济的基础上，不断提高军队会计工作的质量和效率，并借鉴国外的先进经验。在借鉴国外企业会计改革或军队会计改革的时候，要充分考虑我国在经济、政治、文化等方面与国外的巨大差异，所以我国军队的会计权责发生制改革决不能完全照搬照抄国外的经验，而是应当从实际出发，探索出一条真正适合自己的改革道路。
　　主要参考文献
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