公立医院管理会计应用框架构建及实施路径研究
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摘 要 新政府会计制度于2019年1月开始实施，对公立医院而言既是机遇又是挑战，公立医院如何推动会计工作由核算型向管理型转变值得探究。鉴于此，本文以W公立医院为例，从分析公立医院管理会计目标和应用要素入手，首先提出构建公立医院管理会计应用框架及实施路径的原则、目标及程序;然后在此基础上深入研究目前公立医院管理会计应用框架构建及实施过程中存在的问题;最后针对问题提出对策建议。本文对于提高公立医院内部管理水平，促进公立医院财务转型升级，保障公立医院可持续发展具有一定的参考价值。
关键词 公立医院 管理会计 框架构建 实施路径
在新政府会计制度实施的背景下，单纯的财务会计核算已经不能满足公立医院快速发展的需要。公立医院应结合卫生计生行业和自身战略目标，将会计职能由核算记录转向管理服务，促进业务和财务深度融合，激发公立医院管理会计价值创造能力。这样才能更好地对经营风险进行控制和评价，更有效地履行社会公共医疗服务职能，并使有限的医疗资源发挥最大的社会和经济效益。
一、管理会计内涵及应用要素
管理会计是指运用管理会计方法和工具，参与医院的预测、决策、规划、控制和考评活动，并为这些活动提供有用的信息，以促进医院战略目标的实现及效益的提升。
公立医院应用管理会计，包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告4要素。管理会计应用环境涉及公立医院管理会计建设和实施的内外部环境。内部环境因素包括公立医院管理会计的职能定位、人才团队、信息支持等，外部环境因素包括宏观经济形势、医疗市场竞争、医疗法制建设、医疗行业发展趋势等。公立医院管理会计活动主要有财务决策、预算管理、成本管控、绩效考核、内部激励等。管理会计工具方法包括战略地图、全面预算管理、目标成本管理、本量利分析、敏感性分析、平衡积分卡等，应用于公立医院各个管理领域。
二、公立医院管理会计应用框架构建及实施路径
W医院是一所集医疗、急救、教学、科研为一体的国家三级综合性医院，开放床位1800多张，设有40多个临床医技科室。医院综合实力连续多年稳居全国同级别公立医院前列。针对医院实际情况以及管理会计实施经验，本文主要从预算、成本、绩效和信息系统4个方面着手，对构建公立医院管理会计体系进行分析和探讨。
（一）管理会计应用框架构建及实施路径的原则、目标及程序
公立医院管理会计应用框架构建及实施应遵循以战略目标为导向、业务和财务融合、适应医院发展及成本效益原则。构建及实施的目标为建立服务公立医院内部管理需要，充分发挥规划、决策、控制和评价作用的管理会计综合应用体系。构建及实施的程序以建立管理会计信息化平台为抓手，将预算、成本、绩效管理有机融合，达到提供准确有效管理会计报告的结果。
（二）公立医院管理会计应用框架构建及实施过程中存在的问题
W公立医院主要从预算管理、成本管理、绩效管理、管理会计信息平台4个方面构建及实施管理会计应用框架，本部分从实际角度对构建实施中存在的问题进行研究。
1.预算管理体系不健全，各环节执行未到位。预算管理作为管理会计领域的一项重要内容，W公立医院在预算管理方面存在诸多问题。一是预算编制财务与业务部门沟通协调不足，导致预算编制缺乏科学合理的依据。二是预算执行中控制和调整存在不足，预算调整审批不够灵活，预算分析缺乏深度和及时性，从而无法指导部门及时进行预算控制。三是预算考核反馈未到位，预算考核没有作为业务部门综合考核的一项指标，无法充分调动各部门预算执行力度，不利于预算管理的持续改进。
2.成本管控不够严格，未能实现精细化管理。成本管理在管理会计体系中发挥着重要作用，W公立医院成本管理主要存在3个方面问题。第一，成本控制意识欠缺。医院未能针对不同成本类别，针对性地研究降低各类成本的方法。第二，成本核算不够精细化。部分费用数据可得率低，间接成本三级分摊准确度不高，成本核算不能精准反映医疗活动各项成本。第三，成本分析广度和深度不足。成本分析主要是为了编制成本报表，没有深入挖掘成本数据变化的实质性原因，无法为采取针对性措施管控成本提供分析支持。
3.绩效管理效用不足，内部激励未充分发挥。绩效管理是管理会计的重要领域，但现实中，W医院绩效管理在计划与执行、监控与分析、评价与反馈等环节存在亟待解决的问题。一是制订绩效计划时没有把绩效管理提升到為实现医院整体战略服务的高度，医院整体战略目标和年度工作计划未被层层分解到各科室和每位员工。二是绩效监控过程中医院管理层缺乏对科室和员工的绩效辅导，不注重绩效信息的收集，缺乏日常管理记录与分析。三是绩效评价结果没有与管理决策挂钩，没有通过绩效评价给予科室或员工相应的奖惩。四是绩效反馈不到位，科室或员工无法通过绩效评价结果得知不足之处，无法针对性地改进。
4.管理会计各系统独立，缺乏一体化信息平台。管理会计能否实现决策支持作用，与信息是否能够及时收集与分析研究紧密相关，信息传输的滞后将直接制约管理会计工作效能。W公立医院的预算管理、成本管理、绩效管理及会计核算系统都是相互独立的，无法实现信息共享和数据对接，影响管理会计工具作用的发挥，从而无法及时形成有价值的管理会计报告，难以及时把决策信息传递给管理者，进而影响决策的适时性。
三、完善公立医院管理会计应用框架构建及实施路径的对策
基于管理会计实践过程中面临的问题，W公立医院积极采取改进措施，提供了完善的管理会计应用框架构建及实施路径经验。
（一）构建综合平衡的全面预算管理体系
针对预算管理存在的问题，W医院探索建立健全全面预算管理制度。
1.科学制订预算计划，加强部门间沟通协调。医院根据战略规划，分解战略目标，采取“二上二下”的混合式预算编制方法，确保各项预算经过院领导和各业务部门充分沟通，将医院发展规划及年度计划合理转化为部门预算和各项业务预算。 2.优化预算管理流程，提升预算控制效果。对于预算执行控制，实行刚性约束和柔性控制结合，避免预算资金使用不合理。针对预算调整审批手续烦琐的问题，修订制度简化预算调整流程，由各预算责任部门提出预算调整方案后提交逐级审批。利用预算报表功能，每季度采取差异分析、多维分析等方法对预算执行情况进行分析，一旦发现某些项目预算差异率较大，及时与相关部门联系沟通，深入剖析原因并提出对策建议。
3.强化预算考核评价，促进预算目标实现。医院实行动态预算考核，选择合适的考核时点进行不定期考核，督促责任部门完成预算目标，有助于预算管理工作的改进和预算目标的实现。预算年度结束后进行年度总考核并及时反馈，为实施奖惩提供依据。
（二）构建精细化成本管理体系
公立医院实行综合改革后，尤其是实施药品零差率政策后，成本管理作为医院经济管理重要组成部分所面对的压力尤为突出。为此，笔者认为，探索并建立一套助力医院发展的成本管理体系势在必行。
1.采取多项措施，分类控制成本。公立医院成本包括人员经费、卫生材料费用、药品费等。对于人员经费成本，可以采取改革内部分配模式、提高工作效率等措施节约人力成本。对于卫生材料费用成本，可以采取建立二级仓库、规范耗材领用、各科室由专人负责高值耗材管理等措施来降低卫生材料费用。对于药品费，可以实施采购和领用实行最佳经济订货量管理等方式来减少药品费用。对于固定资产折旧费，可以采取可行性论证、提高设备共享效益等措施来减少投资浪费。对于其他费用，可以采取提升运营资金使用效益、控制日常消耗费用、严格“三公经费”支出等措施进行把控。
2.把控各项环节，推行精细化成本核算。成本核算落实权责发生制，精准把控作业环节，通过开展资产清查、价值确认和资金核实等工作，归集并计算、分析各科室的各项成本，保证成本核算基础数据采集、计算、分析到位。按照分项逐级分步结转方法，对行政后勤、医辅、医技科室费用进行结转，形成临床科室医疗成本，确保三级分摊准确、合理，进而保证精细化成本核算的效用。
3.找准分析方法，提供决策支持。医院在实践中探索运用成本比较法，将成本构成的每一项目进行原因剖析、趋势预测、对比分析，深层次、多角度地剖析内部成本构成。以此估算出成本总体变化情况，方便医院决策者采取针对性的措施，深入挖掘成本控制潜力，进行有效成本控制。
（三）构建科学有效的绩效管理体系
W医院通过绩效计划、执行、监控、分析、评价和反馈等环节的有效实施和运行，形成持续循环、紧密联系的工作链，探索发挥绩效管理作用的有效路径。
1.制订绩效计划，建立绩效指标体系。首先，制订医院绩效计划过程中需进行有效沟通，和科室及员工进行双向互动。其次，建立科学、客观的绩效指标体系，评价指标选择要确保可操作性、重要性和均衡性。最后，合理设置绩效评价周期，并注意区别科室和员工绩效评价周期。
2.重视绩效监控，收集分析绩效信息。一方面，管理层要对科室和员工进行绩效辅导，及时发现并纠正在绩效达成过程中出现的偏差，确保科室和员工的工作与医院战略目标一致。另一方面，注重绩效信息的收集，做好日常管理记录与分析。管理层通过记录科室和员工绩效过程细节，进行绩效分析与纠偏。
3.增强评价效用，强调绩效结果运用。绩效评价是绩效管理的核心环节，绩效评价的有效性决定医院绩效管理水平的高低。评价方式要做到多向、全員性参与，评价方法要多元化，要根据评价指标选择相应及合适的评价方法对绩效进行评估，保证评价的准确性和客观性。注重评价结果的运用，通过绩效评价给予科室或员工相应的奖惩并为管理决策提供支持。
4.实施绩效反馈，助力绩效改进提升。绩效反馈是对绩效水平进行全面分析的过程，管理层要及时、准确地对科室和员工进行绩效反馈。通过绩效反馈，管理层、科室和员工对绩效评价结果达成共识，使科室和员工了解自身存在的成绩与不足，有利于绩效改进计划的制订和实施。
（四）建立管理会计信息化应用平台
W医院针对“信息孤岛”现象，计划建立管理会计信息化应用平台，具体从几方面着手：
1.建立信息共享模式，拓展管理会计职能。管理会计依靠信息系统平台，在职能拓展方面将改变传统的事后核算模式，在核算技术方面将实现财会信息载体的电子化，在组织形式方面将体现财会管理的共享模式。信息技术在管理会计领域的应用，实现会计主体内外各部门协同，促使财会管理由静态转变为动态。
2.充分考虑业财融合，建立信息关联模型。搭建管理会计应用体系要覆盖医院职能部门和各业务科室，需要将业务融入会计，让会计支持决策。关键是建立业务与财务的关联模型，将预算、成本、绩效3个管理系统互通，实现业务数据和财务数据的收集、分析、处理和评价，从信息手段上避免医院管理会计职能虚化。
3.导入管理会计工具，提高财会信息效率。在充分梳理医院面临的主要问题的基础上，以解决医院当前存在问题为切入点，选择相应管理会计工具如战略地图、成本性态分析、平衡计分卡等导入管理会计应用系统，实现管理会计工具和信息系统的有效对接，能进一步拓展财会信息化资源利用范围，提高财会信息化效率。
四、结语
当前，公立医院正处于改革发展中，应用管理会计符合时代发展和医院自身发展的双重需要。本文在新政府会计制度实施背景下，研究了公立医院应如何建设符合医院发展目标的管理会计体系。发现可以从预算管理、成本管理、绩效管理、管理会计信息平台4个方面入手，建立并完善公立医院管理会计体系。
（作者单位为温岭市第一人民医院）
参考文献
[1] 李乐波.管理会计在公立医院改革中的应用研究[M].杭州：浙江工商大学出版社，2017.
[2] 芦玥.基于管理会计的公立医院精细化管理模式探究[J].财会学习，2019（32）：119+121.
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