关于合并商誉减值测试的思考

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　　摘要：商誉与无形资产不同，由于不具备可辨认性，同时和企业价值密切相关，所以做好后续计量一直是会计行业的重点关注问题。基于此，本文首先阐述合并商誉减值的含义，并分析现存问题，最后提出几点建议。
　　关键词：合并商誉;减值测试;后续计量;建议
　　合并商誉减值测试作为会计行业重要关注的部分，国外已经提出了相应的处理方式，如立即注销法、永久保留法、系统摊销法等。在经济全球化背景下，全球并购热持续进行，摊销法已经无法适用于时代发展需求，这也推动了减值测试方法的出现，在国际上广泛流行。减值测试是将合并商誉看作一种资产，将其列报在资产负债要素当中，不进行摊销处理，只進行减值测试。相关准则也对合并商誉提出了要求，需要每年年度末展开减值测试，如果可收回金额低于账面价值，可以将商誉金额计入到当期损益当中。
　　一、合并商誉相关阐述
　　合并商誉是什么一直是行业学者一直在讨论的问题，如何定义会直接影响后续计量、处理。新会计准则中采用的计算公式为：
　　合并商誉=合并成本- （被合并方各项资产+负债公允价值）
　　在合并之后所产生的商誉6要素为：1.被合并方净资产收购日公允价值高于账面价值金额;2.被合并方未确认其他资产的公允价值;3.并合并方营业中持续经营要素的公允价值;4.合并方多付金额差;5.合并方与被合并方净资产、业务结合的预期效应公允价值;6.计量对价错误所多支付的对价金额。
　　但是对于这6个要素来说，其中1、2、4、6四项都不符合商誉总计价账户标准和超额收益标准，3和5要素分别表示持续经营商誉、合并商誉的含义，因此这两个要素也被称之为核心要素，可以采用资产确认方式。但我国的会计准则中在合并商誉中确认了资产与负债公允价值差，也就是将2、4、5要素合并方计量误差和购买方并购价格无效率计入到合并商誉当中，对合并商誉计量精度造成影响。当然，如果完全按照国际上的标准计量合并商誉，不符合我国客观市场发展情况，即使可以实现，成本也会非常高。因此，结合成本控制原则，通过购买成本、被合并方净资产公允价值差进行合并商誉计量，也较为符合我国国情。
　　二、合并商誉减值测试中的问题
　　（一）减值测试时间方面
　　在新准则当中，规定减值测试每年至少进行一次，在发生了特殊情况下也要进行减值测试，但客观上对合并商誉减值测试难度非常大，除了要有精准的测算、评估工作，还会消耗掉大量人、财、物，在会计实务中的“减值测试法”起点过高，在特殊情况的应用经验较少，绝大部分企业除了年末进行减值测试，其余时间很少进行测试，折旧导致资产减值准则丧失了存在价值。
　　（二）减值测试单元方面
　　新资产减值准则中，合并商誉减值测试单元主要包括资产组以及资产组组合，其中划定资产组难度较大，在实际工作当中，需要判断所产生的现金流与资产、资产组的相互独立性，因此核心是资产组、资产组组合现金流量确定。客观来说，现金流量确定工作自身难度就很大，不仅要保证计算精度，还需要对市场信息进一步完善;同时，我国大部分会计工作者都缺乏现金流计算经验，至关因素较多，存在较多的随意性，不符合会计稳健性、可靠性原则，与此同时，新准则对确定资产组、资产组组合合并没有提出合理解释，缺乏相关指导依据，因此合并信誉中的减值测试两个单元是否使用依然值得商榷。
　　（三）减值测试的计量基础
　　新准则中增加了一个新的考虑因素——可收回金额。如果账面价值高于可收回金额，则通过差额确定资产减值损失。结合新准则对可收回金额作出的解释，想要确认具体数值除了要事先确定资产组公允价值，同时也要计算现金流量。客观来说，我国市场经济体系还不够成熟，市场价格体系难以提供精准的未来现金流量，也无法实现高标准计算，同时新准则并没有给出统一的计算步骤、计算程序，因此可回收金额确认方面依然不够完善。
　　（四）利润操纵
　　由于无法精准的界定资产组、资产组组合，同时难以保证公允价值、未来现金流量的客观性，会导致合并商誉减值测试有失公允，缺乏实际操作性、可比性，这也增加了部分企业利用合并商誉减值测试进行利润操纵、暗箱操作。特别是在企业经营状况较差时，管理层可以不计提商誉减值，从而降低未来亏损金额。所以，在现行的合并商誉减值测试体系中，难以规范企业利润操控问题。
　　三、合并商誉测试减值的几点建议
　　我国合并商誉减值测试并不完善，想要构建完善的减值测试体系是一个长期、系统的工程。因此，首要工作就是针对现有问题提出有效的应对措施，针对检测测试的时间、单元、计量基础以及利润操控问题，提出解决方案，其主要表现在：
　　（一）减值测试时间方面
　　针对每年年底至少一次减值测试的规范要求不适应性，导致大部分企业都是每年进行一次减值测试。建议除了每年的年底进行一次减值测试外，也应该在每年年中时进行一次减值测试，这样企业就不会导致减值测试过于集中。在新准则当中设定强制性规定减值测试时间点，也就是在某个月份进行减值测试，同时以后不变，考虑到不同企业的经营状况不同，可以根据实际经营状况确定某个时间点进行减值测试，这样可以避免企业为了降低成本不进行减值测试，也可以有效提升新准则的权威性。
　　（二）减值测试单元方面
　　针对资产组界定难度大的问题，以及资产组判定标准上相关会计人员缺乏专业知识，操作难度较大。这就需要对测试单元重新界定，考虑到企业合并生成了合并商誉，所以和企业报告有着直接关联。建议借鉴国外的“分部报告单元”作为减值测试单元，并且对商誉减值的每个层次作出明确规定，关注低于经营分部的领域。这样可以有效提升减值测试的操作性，更加符合我国当今减值测试中需重点解决的问题。
　　（三）减值测试计量基础方面
　　可收回金额的计量基础在实际应用中符合国情条件，但也存在着很多的漏洞。从我国现阶段市场经济发展情况来看，想要精准的获得合并商誉以及某项资产的公允价值难度非常大，再加上新准则中对未来现金流量定义较为模糊，缺乏统一规范标准。因此建议增设估值标准，对现有评估体系进一步完善，包括现金流量范围、计量规范，有助于减少主观意识对会计信息的影响，提高会计信息可比性。
　　（四）强化监督力度
　　本文认为，导致企业存在利润操控空间的主要因素是公允价值、未来现金流量估算漏洞造成的结果，这就需要从两个方面出发。首先，进一步完善和强化新准则的相关标准，规范企业的会计活动行为;其次，强化对企业会计活动的监管，积极利用市场第三方机构，如会计师事务所、第三方评估机构等，负责对企业会计活动进行监督，减少利润操纵的空间，保证会计信息的真实性、完整性，从而为会计信息使用者提供更加可靠、精准的会计信息，确保合并商誉减值测试的精度。
　　四、结束语
　　综上所述，合并商誉已经成为了全球化背景下的必然发展趋势，如何更加有效的实施该方法依然需要考量。笔者认为，需要在加强合并商誉会计理论与会计实务结合的前提下，在实践中不断调整和完善，逐渐推动合并商誉减值测试体系更加成熟，这样才能够充分发挥减值测试的重要作用，规范市场行为。
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