资产减值会计的相关研究

来源:用户上传      作者: 杨红霞

　　【摘要】 长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界讨论的热点。世界各国的准则制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，为企业的资产减值行为提供规范指导。我国也于2006年2月正式颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，系统规范了资产减值会计问题，明确了资产减值的会计处理程序，结束了我国长期以来资产减值缺乏统一规范的局面，是我国资产减值会计发展史上的一个里程碑。然而，资产减值会计在我国的发展尚处于初级阶段，在实务应用中仍存在不少问题，阻碍了资产减值会计在我国的深入实施。
　　【关键词】 资产减值会计； 准则； 减值转回； 对策及建议
　　
　　一、资产减值会计理论基础
　　资产减值会计是指在会计实务核算过程中对资产减值情况进行确认、计量、记录及披露的过程。也就是依据谨慎性要求，以资产减值为核算对象，对其进行确认、计量、记录和披露的一系列会计处理过程。资产减值会计是以企业正常可持续经营假设为前提的，它是在历史成本的基础上通过对资产减值损失的确认来计算资产成本。其实，它并不排除历史成本原则，但却高于这一传统模式，即当资产负债表上列示的资产金额低于或等于其现时价值时，应当以历史成本在资产负债表上反映资产的价值；当历史成本高于现时价值时则直接按资产的现时价值在资产负债表上列示。其目的是通过反映资产价值的减少，全面、公允地反映资产的真实价值，提高信息的准确性，使得企业能够及时了解资产的状况，对资产进行管理与监督，提高资产质量，增强抵御风险的能力。
　　（一）财务会计目标理论
　　财务会计目标就是财务会计系统要达到的目的和要求，在此就是解决资产减值会计所要达到的目的问题。关于财务会计的目标理论，国内外会计权威界存在两种比较备受关注的观点，即“受托责任观”与“决策有用观”。
　　在会计形成之初，“受托责任观”的思想就已经存在，该观点下财务会计的目标反映受托责任及其履行情况，认为会计信息主要是为委托人而服务，委托人授权管理层有效地管理委托资产的权利，使其发挥应有的经济增值的作用，受托人则负有为了确保委托人的利益而充分运用其相关能力进行业绩经营的义务和责任。在此观点下财务报告强调信息的客观、可靠、精确，主要是反映企业历史的客观信息，通常选用历史成本这一计量属性。
　　（二）资产减值会计的确认标准
　　如果资产的账面价值超过其可收回金额，则资产已经减值，在资产负债表日需要重新确定其价值。资产减值的认定标准从理论上讲主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。
　　1.永久性标准，是指只有永久性资产减值损失才予以确认。永久性资产减值损失即在可预计的未来期间内不可恢复的资产减值。永久性确认标准可以避免确认暂时性减值损失，防止管理当局滥用自筹减值操纵利润。但是，区分暂时性减值和永久性减值需要相关人员的判断和估价，主观性比较强，可能会促使管理当局故意递延减值损失的确认。
　　2.可能性标准，是指资产减值损失应当在资产的账面价值可能不能足额收回时予以确认，通常以50%作为依据。美国的 SFASNO.144就是采用的可能性标准，只有在资产的未来现金流量总额（不折现）小于其账面价值时才确认资产减值，确认的减值损失是资产账面价值与公允价值之间的差额。
　　3.经济性标准，是指只要发生减值（当可收回金额小于账面价值）就予以确认，其确认和计量的基础相同。由于经济性标准在估算使用价值、确定可收回金额时已经考虑了各种可能性因素，所以不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。此外，经济性标准也避开了区分永久性减值和暂时性减值，在实务中便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。
　　（三）符合会计信息质量要求――谨慎性
　　我国企业会计准则对谨慎性原则的定义是“企业在选择会计处理方法时应尽可能不高估资产和收益，不低估负债和费用，企业选择的会计处理方法应尽可能保持谨慎态度。”资产减值会计正是对谨慎性原则的运用。在当今市场经济环境下，风险和不确定性大大加剧，使得资产的价值经常处于变化当中，资产减值会计将资产未来经济利益低于其账面价值的部分进行确认、计量、披露，将其账面金额大于价值的部分确认为损失或费用，从而起到降低风险与减少不确定性的作用。
　　（四）资产计量属性
　　会计计量问题是财务会计的核心问题之一。计量主要由计量属性和计量单位两方面内容构成。它是“对某会计主体在一定时期所控制的资源及其变化的计量。”单一的历史成本计量属性具有一定的局限性，它无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业资产的价值状况，在选用资产的计量标准时不应是单一的，而应当是多种计量并存。它通常涉及的计量的主要标准有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
　　1.历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值。负债按照因承担现时义务而实际收到款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
　　2.重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
　　3.可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。IASB将其定义为“通过正常处置出售资产现在所能收到的现金或现金等价物的金额”。
　　4.现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
　　5.公允价值。可以定义为在公平交易过程中，熟悉情况的交易主体双方平等自愿进行资产交换或者负债清偿的价格。采用公允价值作为计量属性，是由财务会计的目的决定的。
　　
　　二、资产减值准则国内外相关比较
　　我国资产减值会计的研究起步比较晚，进行资产减值会计的国内外比较，能够加深对资产减值会计的认识，从而站在更高角度来分析问题。尤其在全球经济的大环境下，对促进我国资产减值会计理论与实务的规范化具有重要意义。
　　（一）资产减值确认基础的差异
　　我国新准则引入了资产组和资产组组合的概念。所谓资产组，是指企业可以认定的能独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
　　（二）资产减值确认时间的差异
　　我国现行准则相关条款指出，企业需要在会计期末对所有资产核实盘查，判断资产是不是有迹象显示其可能已经发生了减值。假如存在减值迹象，那么就需要估计其可收回金额，进行减值损失的确认；倘若不存在所谓的减值迹象，就不需要估计可收回金额。由于企业合并的原因所产生的商誉以及使用寿命难以确定的无形资产，不管是不是存在减值迹象，企业每年都需要进行减值测试。
　　（三）资产减值损失转回的差异
　　国际会计准则IAS36规定，已计提的资产减值可以转回。《国际会计准则第36号――资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。

　　（四）资产减值计量的差异
　　国际会计准则IAS36规定，资产减值损失以账面价值和可收回金额两者之间的差额进行计量，准则把可收回金额的概念界定为资产或现金产出单元的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。这样的定义符合资产计量的要求。
　　我国的现行准则相关条款中指出，当资产存在减值迹象时，就需要对其可收回金额进行估计。可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净值和资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。假若资产处于待处置状态，那就应当以公允价值减去处置成本来对其进行计量。
　　
　　三、资产减值准则在应用中存在的缺陷
　　我国《企业会计准则第8号――资产减值》较好地借鉴了国际会计准则的相关规定，充分实现了与国际财务报告准则的趋同，缩小了我国企业会计准则与国际准则之间的差异。
　　但是同时也应看到由于我国企业的经济、法律、环境以及企业管理惯例和管理水平等因素，新准则在实际操作中仍然遇到许多困难，能够进行利润操纵的空间很大，为了使其更加符合我国的经济发展状况，应更进一步地分析资产减值应用中存在的问题，从而探索研究符合我国国情的资产减值会计准则。主要有以下几点不足：
　　（一）可收回金额的计量问题
　　资产减值准则规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值（当资产可收回金额低于账面价值），就予以确认减值损失，实际中要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。而资产可收回金额的确定主要涉及资产的公允价值、处置费用和预计未来现金流量的现值三个因素。
　　1.公允价值难以确定
　　公允价值的估计建立在一系列假设的前提之上，而我国市场发育尚不成熟，公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题。公允价值是否公允很难判断。
　　2.处置费用的确定带有主观随意性
　　处置费用主要是指与资产处置有关的相关费用，具体包括搬运费、税金、法律费用，还有为使资产达到预定可使用状态所发生的直接费用等。经过几年甚至是几十年进行资产处置时，资产的取费标准到底该怎样界定，站在现时的角度是不易进行准确预测的，企业在资产的处置费用选择标准上不可避免的会掺入自己的主观臆断，具有较强的随意性。
　　3.资产未来现金流量的现值难以计算
　　通过准则的概念界定，关于资产未来现金流量现值的计算，可以看出其主要涉及三大指标，即资产的剩余年限、资产未来现金流量以及折现率。
　　（1）资产的剩余年限难以准确估算
　　资产从现时起到最终处置时止在企业能够持续使用的时间就是资产的剩余年限，也可以说是资产未来能够产生现金流量的持续时间，但是需要注意的是，此年限与资产的剩余折旧年限以及剩余摊销年限是有着本质的区别的。
　　（2）资产未来现金流量难以测算
　　由于资产本身的原因，加上企业内部以及外部将来多种不确定状况的干扰，资产未来现金流量会出现有时大、有时小的现象。而所涉及的这些资产主要有固定资产、无形资产以及商誉等。
　　（3）折现率难以选择
　　《企业会计准则第8号――资产减值》规定：当资产公允价值不能取得时，选择资产未来现金流量现值作为资产可收回金额。
　　（二）资产组的应用阻碍
　　准则规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对“资产组”的判断是以该资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组现金流入的最小资产组为依据。但是，在实际应用中有以下一些障碍。
　　第一，如何认定“资产组”。“资产组”的认定需要考虑两个方面：一是资产组是企业可以认定的最小资产组合；二是产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组，并且考虑企业管理层对生产经营活动的管理方式或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等因素。
　　第二，“资产组”的应用，需要与之相应的现金预算。然而目前，我国大多数上市公司都没有编制长期（3至5年）现金流量预算的习惯，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下，测算的“资产组”未来现金流量的准确性值得怀疑。
　　（三）商誉、总部资产分配遇到的困难
　　新准则将企业合并形成的商誉由摊销法改为每年年末进行减值测试，并将商誉和公司总部资产分配到各资产组或资产组组合进行减值确认，这样加大了企业会计人员的工作量，也加大了实际操作难度。首先，如前面所述，资产组的认定本身就具有较大的不确定性；其次，目前我国市场发育不够充分，公允价值的取得比较困难，因此以公允价值为基础进行分配时，准确性较难保证；最后，将商誉和总部资产分配到资产组的程序相当复杂，企业的执行成本较高，有悖于成本效益原则。
　　（四）资产减值不得转回规定的弊端
　　我国现行的《企业会计准则第8号――资产减值》指出，在以后的会计年度，那些已经被确认过的资产减值损失不得随便冲回。主要是源于近些年来，我国上市公司利用资产减值转回进行“利润平滑”、“扭亏为盈”等盈余管理的现象十分严重。
　　一是禁止已计提减值准备的转回，不能反映企业资产的真实情况。企业计提资产减值准备是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际；但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，就无法反映资产的真实状况。
　　二是从资产减值准则的适用范围来看，该准则的适用范围不包括应收账款、存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产等，这些资产的确认和计量由相应的会计准则进行规定，所以资产减值准则只是限制了长期资产减值损失的转回，企业仍然可以通过短期资产减值准备的计提和转回来实现操纵利润的目的。
　　
　　四、对于上述存在问题的相关对策及建议
　　对于上述资产减值会计在实施过程中所遇到的难题，分别从四个方面的建议来加以探讨。
　　（一）建立健全信息市场与价格市场，增加可操作性
　　新会计准则要求资产以公允价值计量，信息市场和价格市场使得资产的公允价值和市场价值得到合理的确定和公开，因此有效的资产信息和公开的价格市场是资产减值准则顺利实施的保证。而我国目前资产信息及价格市场不健全，不能及时准确地公开各种资产的市价，使资产减值会计的实际可操作性极差。
　　（二）完善相关的会计准则，设置合理的评价标准，与国际会计准则更加趋同
　　首先，要使资产组的划分更具可操作性。资产组的划分是大势所趋，但是要使资产组有效运用就需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释，同时为中小企业提供培训支持。而且，监管部门和注册会计师也要擦亮眼睛发现利用资产组的划分问题进行盈余管理的行为，将这种企图扼杀在摇篮中。
　　其次，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一规定虽在一定程度上遏制了上市公司利用固定资产、无形资产等长期资产的资产减值准备进行利润操纵的行为，但同时又引发了上市公司利用坏账准备、存货跌价准备等短期资产减值准备来进行盈余管理的倾向。所以，允许资产减值准备的转回更符合理论逻辑，以降低相关性为代价的，不允许资产减值准备转回的规定只能是短期内的权益之举，治标不治本。

　　最后，定性与定量相结合，减少资产减值新准则的主观性。依赖于会计人员的职业判断对资产计提减值准备，职业判断的主体差异必然会影响计提的结果。如果准则中尽量采用定性与定量描述相结合的方法，将有助于减少会计人员职业判断的主观性差异，减少资产减值确认与计量的人为因素，在一定程度上限制主观上有目的的盈余管理行为。
　　（三）加强注册会计师的监督工作
　　资产减值会计涉及到许多主观估计和复杂的计量问题，发生错报的风险比较大，要加强注册会计师行业的监管。注册会计师应努力提高自身职业判断能力和职业道德操守，扮演好“经济警察”的角色，防止企业利用资产减值准备进行盈余管理。注册会计师应在借鉴海外注册会计师行业执业经验的基础上，严格遵守审计准则及相关执业标准，以“独立的第三方”的姿态对企业计提的减值准备进行审计，以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作。
　　（四）加强会计人员的后续教育
　　新准则赋予了会计人员较大的政策选择权和职业判定范围，如在进行资产组划分的过程中，会计人员需要考虑多方面的因素，例如资产的分布、运营管理以及资产处置等。而由于涉及许多技术性的问题，对这些因素的分析，要求会计人员具备较高的综合素质。通过对上市公司会计人员的调查发现，大部分上市公司的会计人员综合素质都不高，因而职业判断往往背离现实。另外，与资产相关的“未来现金流量”、“可收回金额”、“折现率”等的确定在很大程度上依赖于会计专业人员的职业判断，有些要求甚至大大超出了会计人员的职业判断能力。总而言之，会计新准则中资产减值会计的很多规定，在执行时需要综合考虑各种因素进行复杂的专业判断，而减值准备计提的准确性必然受到专业判断主观性的影响，还有各项减值损失的计算直接影响到企业的利润指标。
　　
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