论实质重于形式在税务会计中的应用及完善

来源:用户上传      作者: 任坐田

　　【摘要】 实质重于形式是财务会计的重要质量特性之一，但在税务会计中只是有选择的被应用。文章探讨了实质重于形式的含义，列举了其在增值税、营业税、所得税会计中的应用，并就完善其应用提出了在反避税与便于管理二者之间取得平衡、将其纳入国内普遍性税法中、加强其在税务会计中应用的学习与研究等相关建议。
　　【关键词】 实质重于形式； 税务会计； 财务会计
　　
　　一、实质重于形式的含义
　　
　　财务会计实质重于形式是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。交易或事项的经济实质在大多数情况下与其法律形式或人为形式是一致的，但有时也可能会出现相背离的情况。为满足财务报表信息的决策有用性，要求会计人员应当具备良好的职业判断能力，应当以实质和经济现实作为核算和反映的依据，以保证会计信息的可靠性。实质重于形式在财务会计确认、计量、记录和报告中得到普遍应用。如对融资租赁固定资产、售后回购业务等的会计处理均体现了这一原则的要求。
　　税务会计更重视法律形式而非经济实质，即对法律形式上不需要征税或可以免税的事项，只要不是人为地偷逃税行为，就可以不纳税，也无需作会计处理，而不论其经济实质如何。实质重于形式原则在税务会计中的应用，主要目的是为了防止偷税、避税行为，弥补税法漏洞，维护国家税收利益以及税法的公平公正性，其实施一般会导致企业经济利益的变动。税务会计应用该原则时仅限于税法中列举的；税法中未列举的事项，即使实质与形式不一致，也只能按法律形式进行处理，因为税法强调的是“实质至上原则”，如企业对未列举的事项按该原则作处理，就有可能因税务争议面临税务机关处罚的风险。
　　
　　二、实质重于形式在税务会计中的应用
　　
　　实质重于形式在我国税法与税务会计中的应用还比较少，主要散见于相关的税法条款中，有的是出于规范纳税的需要，有的是为了会计与税法协调的需要，更多的是基于反避税的目的。在2008年前实质重于形式原则在税法中应用较少，而且用语不是很明显，一般是相关条款中隐含该原则；自2008年新所得税法实施以来，其应用越来越普遍，既有在反避税中应用，也有的是基于会计与税法协调的需要，用语中十分明确地提出了遵循实质重于形式原则的要求。在具体的税种中，流转税中应用该原则较多的是营业税，而在所得税中应用要更多一些，因为所得税是避税与反避税开展的重点。
　　（一）实质重于形式在增值税会计中的应用
　　增值税相关条例规定，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。该规定杜绝了纳税人以此方式不计收入、少缴增值税的可能，亦是“实质课税”原则的体现。与此相近的规定还有对“以旧换新”销售以及增值税八种“视同销售行为”销项税额的计税规定等。
　　（二）实质重于形式在营业税会计中的应用
　　1.营业税条例规定，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受方的利润分配、共同承担投资风险的行为不征税，但对于投资方不参与接受方的利润分配共同承担投资风险，只取得固定利润的行为，应作为租赁业务征收营业税，而不管其法律形式是否符合投资要求。
　　2.对营业税“应税行为”的特别规定。根据《营业税暂行条例》的规定，营业税的应税行为包括有偿提供应税劳务。但其条例中又特别规定，单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供劳务，不属于营业税的征税范围。这是因为雇员的劳务实际上会形成单位的产品或劳务并对外提供，表面上看雇员是在为雇主或单位有偿提供劳务，实际上雇员的行为是单位经营活动的一种内部行为，通俗地讲是自己为自己干活，故按照“实质课税”的原则不予征税。
　　3.关于交通运输业从事“湿租”与“干租”的征税办法规定。国家税务总局《关于交通运输企业征收营业税问题的通知》（国税发［2002］25号）规定：航空运输业从事湿租业务取得的收入，按“交通运输业”税目征收营业税；而对航空运输企业从事干租业务取得的收入，按“服务业”中的“租赁业”征收营业税。因为湿租不仅提供了设备，而且提供了机组人员，实际上提供的是一种交通运输服务；而干租只提供设备，并因此收取费用，实际上是一种设备租赁。故依据经济实质作出上述征税规定。
　　4.关于代购代销收取手续费的征税规定。以代购行为为例，根据营业税条例的相关规定，对代理人为委托方提供的代购货物的劳务行为应征收营业税。但根据增值税的相关规定，代理人向委托人收取手续费也可看作代理人将货物销售给委托人收取的价外费用，据此，则应对其收取的手续费作为销售额征收增值税，但营业税税法明确规定对其应征收营业税。这是因为收取的手续费实际上是一种代理劳务的报酬所得，代理行为应按“服务业”征收营业税。因此，此项规定体现了“实质课税”原则。
　　（三）实质重于形式在所得税会计中的应用
　　1.《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。在收入确认的五个条件上，除“经济利益很可能流入企业”属企业经营风险不应转嫁给国家承担而不予接受外，税法对会计实质重于形式确认收入的其他四个条件税法均予以承认。875号文件明确售后回购可作为融资行为，确认有关负债，从而使税法对收入的确认与会计对收入的确认趋同，减少了会计与税收差异的协调成本。此外，以旧换新销售、商业折扣、现金折扣、销售折让与销售退回、售后回购、买一送一业务按实质重于形式作税务处理，从而保持了会计与税法的一致。
　　售后租回业务税务上如何处理通知中没有予以明确，按照税法原则，不能按照实质重于形式原则作处理，而是应分解为两个交易行为进行税务处理。
　　2.按企业所得税法及实施条例规定，纳税人实施以减少、免除和推迟纳税为目的的行为，税务机关有权对其相关收入和利润进行特别纳税调整，而不需要考虑其法律形式如何。《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发［2009］2号）规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。
　　3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）中规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项重组交易进行处理。该规定避免企业通过分次交易，行避税之实现象的发生。
　　4.《关于境外注册的中资控股企业依据实际管理机构标准认定为中国居民企业有关问题的通知》（国税发［2009］82号）规定，境外中资企业是否应该判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。
　　5.《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发［2009］88号）第四十五条规定，税务机关对企业自行申报扣除和经审批扣除的资产损失进行纳税检查时，根据实质重于形式原则对有关证据的真实性、合法性和合理性进行审查，对有确凿证据证明由于不真实、不合法或不合理的证据或估计而造成的税前扣除，应依法进行纳税调整，并区分情况分清责任，按规定对纳税人和有关责任人依法进行处罚。有关技术鉴定部门或中介机构为纳税人提供虚假证明而税前扣除资产损失，导致未缴、少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定处理。

　　6.关于享受新办企业减免税条件的认定标准。《国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发［2006］103号）第五项规定：主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，做如下处理：（1）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。（2）符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。
　　7.企业所得税减免税事后监督检查。国家税务总局《关于印发〈减免税管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2005］129号）第二十五条规定，税务机关应按照实质重于形式原则对企业的实际经营情况进行事后监督检查。检查中，发现有关专业技术或经济鉴证部门认定失误的，应及时与有关认定部门协调沟通，提请纠正，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。有关部门非法提供证明的，导致未缴、少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条规定予以处理。
　　
　　三、完善税务会计实质重于形式的相关建议
　　
　　当前，实质重于形式并非我国税收立法的基本原则，基于反避税等特殊目的予以有限承认，且现行税法文件立法层次过低，主要是以财税通知、国税发、国税函等形式。因此，实质重于形式原则在我国税法与税务会计中的使用尚需进一步突破。
　　1.实质重于形式原则的应用要在反避税和便于管理之间取得平衡。我国目前的各种税法，在体现该原则时过于依赖形式化的税法条款，容易成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。无论是企业财务人员还是税务工作者对此都存在着模糊的理解，特别是进行成本、费用税前扣除时，往往以实质重于形式的思路进行判断，而没有对该原则在税务处理的具体适用进行深层次的研究。比如视同销售，并不存在真实的购销行为，不增加经济利益的流入，经济实质并非销售，但税法规定按销售进行税务处理，如果不熟悉税法，误按“实质”办事，只因觉得“合情”，但却成了违法之举。这不仅会给企业带来纳税风险，还会给税务工作人员带来执法风险。因此，在进行税务处理时，只能慎用实质重于形式原则。
　　2.应借鉴西方国家的做法，将实质重于形式原则纳入国内普遍性税法中。目前在国际税收协定中开始运用该原则，如英国――荷兰税收协定。国际组织在订立国际税法时，也开始运用该原则，并自1992年以来多次修订其税收协定范本。更值得注意的是，有的国家已在国内普遍性税法中开始运用该原则。如葡萄牙议会于1998年12月17日通过并公布的《税收基本法典》中明确指出：税法解释应以法律规定为依据，遵循实质重于形式原则，从而将这一原则直接纳入税收基本法。美国已将一贯只作案例法实行的实质重于形式原则纳入一般税法中，适用于一切交易的定性上。根据我国的实际情况，可考虑在增值税、营业税条例及所得税法相关条款中将实质重于形式原则纳入其中，以减少征纳双方税务风险的发生。
　　3.加强对实质重于形式在税务会计中应用的学习与研究。实质重于形式原则在税法与税务会计中的应用，要求税务会计人员与税务人员具备职业判断的知识与能力，转变以往的确定性思维方式，面对不确定的经营环境，努力提高税务会计职业判断能力，必须加强实质重于形式在税法与税务会计中应用的学习与研究，只有这样才能使我国的企业和税务机关在经济全球化过程中少交学费。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 黄济生.国际税收理论与实务［M］.华东师范大学出版社，2001.
　　［2］ 李圣军.谈税收中的“实质重于形式”［J］.当代经济，2007（9）.
　　［3］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.
　　［4］ 中华人民共和国企业所得税法实施条例立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南［M］.中国财政经济出版社，2007.

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