注册会计师审计责任界定机制探讨
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作者: 付代红
【摘要】 合理界定注册会计师的审计责任,对于保障市场经济健康发展,保护社会公众的利益和广大投资者的合法权益,以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。文章在分析审计责任的现行机制及其影响的基础上,提出重塑注册会计师审计责任界定机制的相关思路。
【关键词】 审计责任;界定机制;内容;司法鉴定
一、现行的审计责任界定机制
(一)审计责任的产生根源
注册会计师的审计责任由审计职业责任和审计法律责任构成。在受托经济责任背景下,基于预期使用者对责任方提供的信息的不确定性,而由委托人聘请注册会计师及会计师事务所鉴证责任方所提供的相关信息。注册会计师及会计师事务所与审计委托人之间的关系实质上是一种契约关系,作为契约的一方,注册会计师及会计师事务所在享有审计收费等权利的同时,也必然承担了为委托人提供符合一定质量要求的审计信息的义务,这就是审计的职业责任;而当注册会计师及会计师事务所所提供的审计信息达不到相应的质量要求的时候,注册会计师及会计师事务所就应当承担相应的后果,这就是审计的法律责任。所以,只要注册会计师及会计师事务所接受委托、实施审计工作、发表审计意见就承担了审计责任。注册会计师审计服务的性质就是其审计责任产生的根源。
(二)审计责任的内容约定
1.约定机制
注册会计师审计责任的内容约定实质上就是对“注册会计师应当做什么”这一问题的回答。而围绕这一问题的争议主要在于应当由谁来对这一问题作出回答和规定。
理论上讲,作为合同的双方,注册会计师与委托人应在平等商议之后,在审计业务约定书中对注册会计师的审计责任达成一致意见。也就是说,审计责任的内容应当是注册会计师与委托人博弈的结果。
而现实中,由于审计委托人往往缺乏对审计的专业性认知,他们往往放弃了对审计责任的谈判权,更倾向于被动接受注册会计师提出的审计责任方案。与此同时,会计职业界为给注册会计师执业提供行业保护,采用准则规定的形式,明确提出了行业意义上的审计责任,以供注册会计师执业使用。在这种情况下,审计责任的内容也就转变为一种行业约定。可见,目前审计责任内容的约定机制是对审计信息使用者极为不利的单方集体约定机制。
2.责任内容
《中国注册会计师审计准则第1101号:财务报表审计的目标和一般原则》第三条明确规定:“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。”此外,《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》中也明确要求审计报告中必须包含注册会计师的责任段,这一段落由以下内容构成:(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见;(2)审计程序的选择取决于注册会计师的判断;(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的。
显然,这里暗含的意思是只要注册会计师实施了相应的审计程序,获得了自认为充分、适当的审计证据,就可以免除审计责任,而丝毫没有提及其审计报告应达到的质量要求以及对审计报告使用者的影响。可见我国会计职业界有着明显的行业保护倾向。另外,在关于审计责任的表述中,一再强调职业判断这一主观标准,从而导致对注册会计师审计责任的界定缺乏客观的标准。
(三)审计责任的司法鉴定
审计的法律责任主要表现为审计报告虚假陈述的民事责任。而一直以来,对于虚假审计报告民事责任的认定都不是一个简单的问题,而是一个跨越会计、审计、管理、法学等众多学科领域的非常复杂的问题。当民事纠纷的双方对审计报告是否存在虚假陈述产生分歧时,司法人员往往也无力充当鉴定兼审判的双重角色,从而影响民事诉讼案件司法处理的客观、公正和有效。
2008年3月,中国注册会计师协会发起设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会,并同时出台了《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》,这标志着我国由中注协主导的注册会计师执业责任鉴定机制已经启动。这一机制的启动必将对我国注册会计师审计报告虚假陈述民事诉讼案件的公正审理起到积极的促进作用。
但注册会计师执业责任鉴定委员会是由中国注册会计师协会独家发起设立的,这一机构与整个注册会计师行业存在着先天的血缘关系。因此,如何保证鉴定委员会及鉴定人的独立性及专业胜任能力,防止道德风险和权利滥用等问题仍然有待解决。
二、现行审计责任界定机制的影响分析
(一)对审计服务质量的影响
审计质量包括审计人员的质量、审计过程的质量和审计报告的质量三个方面,而审计报告的质量是审计质量的最终体现,也是这三者中最为核心的内容。也就是说,衡量审计质量高低的关键在于审计报告能否将被审计单位的财务信息的真实状况披露出来,以最大限度地满足审计信息使用者的需要。
注册会计师围绕提高审计质量所付出的努力程度与其所承担的审计责任之间存在密切的联系。只有当对审计责任的界定既能够维护社会公众的利益,又能够保护注册会计师的合法权益时,才更有利于注册会计师提高审计质量。
而目前的审计责任界定机制给了注册会计师太多自我合理化的空间,是不利于审计质量的改进与提高的。
(二)对注册会计师行业的影响
“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展”,注册会计师行业发展的原动力来自于市场的作用。社会公众一直是注册会计师审计服务的最大购买者和需求者,债权人、股东依据注册会计师提供的报告进行投资、经营等决策,审计信息的买卖双方由市场交换机制约束。
如果注册会计师行业不能够对社会公众承担足够的责任,那么社会公众将不会以牺牲时间和金钱为代价,指望从注册会计师行业获取值得信赖的审计信息。而丧失了社会公众的信赖与支持,注册会计师行业的社会公信度必将大打折扣,同时,失去了社会公众的要求和压力这一行业发展的原动力,注册会计师行业的发展也必将裹足不前。
三、重塑审计责任的界定机制
(一)正视社会公众的审计责任期望
不可否认,社会公众对注册会计师的期望与注册会计师的实际能力和目标之间存在一定的差距。但恰恰是这一差距的存在,迫使会计职业界一步步改进审计准则以及弥补执业缺陷。因此,“期望差距”不应该成为注册会计师行业回避其审计责任的借口,而应该成为推动审计质量不断提高的动力。
同时会计职业界也应该认识到,社会公众对审计的期望并不是遥不可及。正如能够理解医生不能百分之百地保证医治患者,警察不能百分之百地保证侦破案件一样,社会公众也并不指望注册会计师通过审计查出企业所有的错误和舞弊,他们中的绝大多数人,只要求经审计的财务报表不会产生误导。
因此,会计职业界应当认真反省注册会计师执业的漏洞和监管的缺陷,正确看待并冷静思考来自社会公众的指责。
(二)准确定位注册会计师执业标准
会计职业界一再强调以对审计执业标准的遵循程度作为审计责任的界定标准,即只要注册会计师遵循了审计准则,均无需承担相应的法律责任。事实上,这一界定是无比荒谬的。
首先,审计准则是从审计人员的经验和惯例中提炼出来的,它的产生是一个相当“主观”的过程,其完善更是一个渐进的过程。所以不应该认为审计准则是没有局限性的,更不应该认为审计准则是高质量执业的标准。
其次,审计准则是由注册会计师的行业自律组织制定的,它的形成过程没有任何外部机构或人员的介入,这就使得审计准则不可避免地披上了行业保护的外衣。而缺乏社会公众的认可,审计界以自己制定的审计准则来评价自己审计执业的质量,自然也不能为社会公众所接受。
审计准则只是审计执业的法定标准,它也只能作为审计执业的最起码要求,而不应该被理解为审计人员在具体审计环境下所必须做到的一切。换句话说,审计人员没有按照审计准则执业,肯定要承担相应的责任;反之,按照审计准则执业了,则未必不需要承担责任。
(三)打破审计责任内容的单方约定
目前会计职业界对审计责任的单方集体约定对社会公众是不利的,对提高审计质量也是无益的。对于任何一个行业而言,职业责任都应当是社会赋予的,而不应当是该职业的从业者自行划定的。注册会计师行业应当冲破固有的自我保护意识,勇敢地面对社会公众。因为只有面对公众,才能做到真正的自我保护。
审计责任的内容应当变单方约定为双方约定,考虑到契约双方信息不对称等现实因素的制约,可以选择通过立法的形式将审计责任(审计职业责任和审计法律责任)的内容固定下来。
对于审计职业责任的界定,目前在我国法律体系当中基本还处于空白。我国《公司法》和《会计法》中均没有明确地界定会计责任和审计责任,《注册会计师法》中也没有明确规定注册会计师的审计责任。
而对于审计法律责任的规定,在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》等法律中均有体现。但由于立法技术等方面的原因,不同法律之间的规定不完全一致,有的甚至相互矛盾。这样给司法审判带来了诸多问题,也造成了法律界与审计职业界之间的分歧和争执。
打破审计责任内容的单方约定机制,当务之急在于在相应立法中补充对会计责任与审计责任的界定条款,并理顺不同法律对于注册会计师法律责任的要求。
(四)完善执业责任的司法鉴定机制
中国注册会计师执业责任鉴定委员会(以下称“鉴定委员会”)的成立,为注册会计师执业责任鉴定机制的构建创造了前所未有的机遇。要保证这一机制的有效运行,还需要从以下几个方面着手对之进行完善:
1.完善鉴定委员会的管理机制
鉴定委员会应由财政部和司法部共同领导管理,并参照由司法部统一制定的司法鉴定机构审核标准对之进行年度审核。同时,组建省级鉴定委员会,分别由省注协和司法部门共同领导和管理。
2.明确鉴定人的资格能力要求
我国对注册会计师执业责任鉴定人的认定宜采用职业资格和执业资格双重复合制,即申请人首先必须具备鉴定人应有的职业能力和资格;然后通过一定的申请程序经中注协和司法部登记获得执业资格后才能正式成为鉴定人。
3.统一鉴定的技术标准和规范
执业责任鉴定技术标准的缺失会导致鉴定过程的随意性以及鉴定结论的模糊性。因此,必须尽快建立统一的、便于操作的鉴定技术标准,包括证据的搜集和确认标准、证据的定量和计量标准、综合判断标准以及鉴定结论的用语标准等。此外,还应制定相关的操作规范用于规范鉴定程序。
4.建立鉴定意见书的采信机制
鉴定意见要被法官所接受并转化为裁定案件的直接证据,还需要经过法庭的检验,满足一系列的基本要求,这就是鉴定意见书的采信机制。具体应包括宣誓制度、鉴定人在法庭上的陈述、接受当事人的质询以及法官对鉴定意见书的最终审定等内容。●
【参考文献】
[1] 杨书怀. 审计报告中的审计责任:演进与反思[J].审计与经济研究,2008(1).
[2] 朱倩,谭新良.关于注册会计师社会责任与执业利益冲突的思考[J].财会通讯,2005(8).
[3] 喻婷. 注册会计师审计责任的界定与规范研究[J].审计监督,2009(1).
[4] 蒋尧明.注册会计师执业责任鉴定机制的构建[J].会计研究,2009(2).
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