卷烟许可生产的财税问题探讨
来源:用户上传
作者: 周芳旭
【摘 要】 随着中国烟草工业企业改革的推进和烟草工业企业间竞争的加剧,卷烟的品牌价值凸显,卷烟许可生产应运而生,发挥着重要作用,并直接影响到今后烟草工业的格局。在现行的财税体制下,卷烟许可生产中会计和税务处理特别是许可方对被许可方经济利益的弥补没有统一的办法。规范统一卷烟许可生产的会计和税务处理办法,将有利于卷烟许可生产的进一步开展,有利于卷烟工业企业竞争的有序进行。
【关键词】 烟草工业;许可生产;税利计算;会计处理;税务处理
全国烟草工业企业经过联合重组后,现已基本形成了相对稳定的格局。品牌在烟草工业中是第一生产力,卷烟生产计划在我国实行严格的专卖控制,在现行的财税体制下,为了扩大品牌市场占有率,也是为了在满足市场的同时提升自身的结构和税利,卷烟许可生产在烟草行业方兴未艾,发挥着重要的作用。对卷烟许可生产的会计和税务处理目前尚无统一的做法,在此提出一些的建议,供大家参考。
一、许可生产在烟草行业运用的原因分析
(一)许可生产的含义
许可生产即授权生产,允许其他企业使用自己的品牌和技术,一般多用于境外贸易。卷烟许可生产,指许可方将其品牌的某一规格或多个规格的卷烟产品授权其它具有独立法人资格的卷烟工业企业(即被许可方)生产。
(二)许可生产在烟草的运用和成因
近年在烟草行业,许可生产成为了一个与烟草工业企业密切相关的术语,也为卷烟牌号集中度的提升起到了重要的作用。卷烟工业企业由2002年的123家调整减少到2008年的30家,卷烟牌号由原来近2 000个减少到2008年的155个,前10个牌号集中度达到39.5%。2008年有20个品牌的375.4万箱产量,实施定向整合(即许可生产),同比增加89.8万箱。目前已形成被许可生产产量大于自有品牌产量的几大加工企业。大部分卷烟工业企业均涉及许可生产。
《关于省际间卷烟生产计划有偿调整有关企业所得税问题的通知》(财[2001]146号),卷烟计划有偿调整中,调入卷烟生产计划指标的企业所支付的款项允许在计算缴纳企业所得税时做税前扣除;调出卷烟生产计划指标的企业所收取的款项并入企业收入,照章缴纳企业所得税。《关于卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再征收消费税的批复》(国税函[2001]955号)、《关于省际间卷烟生产计划有偿调整有关企业所得税问题的通知》(财[2001]146号)两个文件在同一年的同时出台,说明2001年许可生产和调剂指标同时存在并且许可生产已开始多于指标调剂。从购买其他企业的计划指标自行生产,发展到现在的许可生产、税利结算,不能不说是一种博弈的结果。许可生产主要是由于烟草行业现在的利益格局形成的。按现行财税体制的安排,消费税在卷烟工业环节征收,决定了烟草工业是高税负行业,是地方经济发展中不可小觑的重要力量。在经济欠发达地区,烟草工业更是地方经济的支柱。这导致烟草行业的改革很难突破地域的限制。卷烟工业企业要上规模、品牌要拓市场,就必须拥有计划资源,计划资源的指令性决定了计划资源的稀缺性,计划资源蕴涵了巨大的经济价值。经过市场竞争的洗礼,部分卷烟工业企业的品牌赢得了消费者的青睐,市场需求与有限的计划资源之间的矛盾凸显;而部分卷烟工业企业由于自身品牌税利较低或销售不畅,有税利增长的迫切需要,二者的矛盾就找到了许可生产这个解决办法。许可生产的输出方和输入方均将其视作一种双赢,比起之前的指标交易,许可生产方式能为被许可方带来更大的效益。品牌占据优势的企业通过许可生产赢得了品牌的市场占有率,品牌优势不明显的企业通过许可生产赢得了当地财政收入的增长和自身的发展。有些时候,许可生产也是烟草工商博弈的结果,当地的烟草工商企业往往有千丝万缕的联系,有时形成战略同盟,一些品牌不在当地许可生产很可能会影响到该品牌的销售。
二、许可生产品牌的税利计算
近年的许可生产均对许可品牌单箱税利(单箱:5万支)有要求,一般为6 000元、7 000元、10 000元(双方许可生产协议或会议约定)不等。而几年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果单箱税利达不到约定水平,则许可方需要支付资金来进行弥补。
(一)烟草行业的税利计算口径
烟草行业中税利是最重要的衡量经济指标。税利中税金的口径是应交税金。税利指应交税金加净利润,或者利润总额加上除所得税外的应交税金。
(二)许可生产的税利计算口径和争议
许可生产操作中涉及的被许可方税金、利润的构成要素:单箱利润=单箱销售收入-单箱销售税金及附加-单箱销售成本-单箱管理费用、销售费用、财务费用;单箱税金=单箱应负担的增值税+消费税+城建税+教育费附加。
许可生产单箱税利计算中弹性是较大的,目前没有一个全行业统一的计算口径,往往是讨价还价的结果。特别是在费用和消费税计算上存在较大争议。
1.费用计算的口径与标准问题的争议
(1)许可生产的卷烟均由许可方进行销售,被许可方为自己品牌发生的销售费用是否应该计算存在争议。
(2)许可生产的卷烟都是生产完毕开票结算,财务风险几乎为零,基本不存在资金占用的问题,财务费用是否应该分摊也是争论的问题。
(3)费用水平双方的差距较大,受规模、装备水平、薪酬水平等多种因素影响,各项费用的单箱水平双方是不可能基本相同的,被许可方的费用水平也是争议的焦点。
(4)期间费用是按销售收入比重分摊还是按单箱分摊也存在争议。因为税利要求的原因,许可生产品牌一般在被许可生产企业属于结构较高的品牌,如果按销售收入分摊很有可能比按平均单箱分摊要计算更高的费用,带来更低的利润,对被许可生产企业更有利。期间费用水平参照上年还是本年水平也是争论的问题。由于上一年度的会计报表是经过会计师事务所审定的,许可方希望采用上年数作为确定标准,而被许可方往往希望采用加工当年的费用水平进行计算。
(5)管理费用中包含了四小税,而税金计算中却并没包含,当然影响较小,可以忽略不计。
2.烟丝抵减消费税的税利计算争议
出于产品质量和核心技术的考虑,一定档次的卷烟产品许可方都希望由自己制成烟丝再销售给加工方,但在经济上对许可方却是不合算的。这与许可生产税利指标计算的口径直接相关。消费税暂行条例规定,将外购应税消费品继续生产应税消费品销售的,可以将外购应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。被许可方购入的烟丝成本中包含了已缴纳的消费税,按照会计处理的原则,这部分消费税在购入烟丝时,应留待使用时进行扣除,分录为:借记“原材料”、“应交税费――应交消费税”;贷记“银行存款”。这样产生的利润与购入烟叶自行加工基本是相同的。争议发生在税金的统计是应交税金还是已交税金,被许可方都认为应以已交税金的口径,即应交卷烟带来的消费税扣除烟丝抵减的消费税计算。笔者认为,在进行应交销售税金及附加计算时的处理应该和税利口径中的税金口径是一样的,均应是卷烟带来的应交消费税。如果一定要在税金统计时扣除,在应交销售税金及附加计算时也应扣除,结果是利润增加,税金减少,税利合计不变。另外,从资金流来看,被许可方也没有任何损失。但在实际操作中,抵减的烟丝消费税均由许可方弥补,在分摊制造费用时,被许可方其他品牌发生的制丝环节制造费用也分摊到了许可生产品牌中。
(三)许可生产的税利计算建议
建议在计算许可生产单箱税利时,费用以被许可方上一年度经审计的单箱水平计算。成本以当年被许可方的成本为准,各项辅料的单价、消耗在许可方认可的范围内。
三、许可生产的税务处理和会计处理建议
(一)许可生产的税务、会计处理难点
许可生产的税务和会计处理难点都集中在税利差额的补偿上,即许可生产企业将单箱税利的差额作为补偿费支付给被许可企业。许可生产涉及的其他业务都是购销业务,许可方销售原辅材料给被许可方,许可方向被许可方购回卷烟成品(购回与否,视双方协议定)。
究其实质,卷烟许可生产就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始设备制造商),即贴牌生产(也叫定牌生产)。贴牌生产中由双方谈判确定产品的交易价格,生产方需要的成本费用之外的利润均要求包含在价格中。卷烟许可生产与其它许可生产行业的不同点就在于价格的确定。由于卷烟实行专卖,卷烟许可方从被许可方回购卷烟的价格(工业企业间的交易价格)与再销售给经销商(卷烟商业企业)的价格都是同一个,即卷烟调拨价格(与卷烟计税价格基本一致)。被许可方提出的税利差补偿无法操作为回购卷烟时的价格。实际操作中也并非所有许可生产都需要许可方将卷烟购回后再售出,如被许可方可落地销售就不用购回。其他商品,贴牌生产产品再售出一般都由委托方负责,贴牌生产产品的交易价格与最终市场零售价格的差额由委托方赚取,当然相应的销售费用由委托方承担。卷烟许可生产的销售不论回购与否,实质上也相同,只是对许可方而言,没有直接获得经济利益,反而在承担了销售费用之外还需要支付被许可方利润的要求(税利差的弥补),不考虑品牌培育、提高市场份额及自身产品结构的好处,单看许可生产税利差的弥补,许可方是亏损的,这就带来许可方所在地的税务部门,对税利差弥补业务能否在企业所得税前列支、能否抵扣增值税等一系列税务处理的难题。
因为销售原辅材料不能低于许可方自身的成本价,否则税务机关会认为是转移利润,所以需要补偿的金额往往难以在原辅材料的销售中进行弥补。
许可生产不是一种委托加工,补偿费也不能作为加工费处理。按消费税暂行条例实施细则第七条,“委托加工的应税消费品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。”卷烟许可生产中,许可方是将原料(烟叶、薄片、膨胀烟丝、香精香料)销售给被许可方,辅料(商标、水松纸等包装材料)一般由被许可方按许可方的工艺要求自行购买或向许可方购买,生产出的卷烟属于被许可方的产品,由被许可方自行销售给经销卷烟的商业企业或许可方。由此可见,许可生产产品完全是被许可方的产品,不属于委托加工业务。
税务处理上的困难直接带来了会计处理上的困难,在审计中对会计处理也没有一致的看法。
(二)许可生产补偿目前的税务和会计处理
目前,实务中许可生产补偿多是作为支付加工费处理,由被许可方开具增值税专用发票给许可方,许可方抵扣增值税,被许可方计缴增值税。被许可方计缴企业所得税,许可方补偿可在所得税前列支。极少数省份的被许可方还计缴消费税。会计处理中被许可方作为主营业务收入或其他业务收入,许可方作为其他业务支出处理。近期不少许可方所在地的税务部门对于许可方增值税的抵扣及企业所得税前列支提出了异议,带来了许可生产税务及会计处理的变化。现在操作中有的已改为由被许可方开具服务业发票给许可方,许可方作为其他业务支出核算,增值税不再抵扣,该项支出许可方是否可以在企业所得税前列支尚未明确;被许可方作为其他业务收入核算,交企业所得税,被许可方究竟是否缴纳增值税、消费税、营业税,各地税务机关还没明确。2009年出台了与卷烟消费税有关的一系列政策(国税函[2009]271号、财税[2009]84号、国税函[2009]41号等),从2009年5月1日起调整了卷烟的消费税计税依据、消费税从价计税税率,随计税价格的变动(调拨价也同时调整),需分段计算许可品牌的单箱税利。由于此次调整是基于批发价不变的基础上进行的,调整后企业利润降低、税金增加,具体税利合计因政策因素是增加还是减少,要看许可生产品牌自身计税价格的变动情况,对许可生产税利的要求仍按原来的协议执行,只有很少的企业提出要提高税利要求。
(三)许可生产补偿的税务处理建议
1.补偿对被许可方来说,是一种增值税应税项目还是营业税应税项目,或者根本不涉及流转税
关于补偿是否涉及流转税,两种理解各有道理。因为卷烟许可生产的双方不是必然的购销关系,只有在被许可方不愿意自行销售时才会发生回购,即许可方购买被许可方生产出的产品,所以可以理解为不是伴随商品流通发生的,而应是一种拓展品牌的费用。而且在现实中,也很少发生畅销的产品亏损出售情况。
从业务实质看,许可生产是一种贴牌生产,加工出的产品实质仍是由许可方销售。补偿作为流转税应税项目也有道理。如作为流转税应税项目,笔者认为,应作为增值税应税项目,作为一种价外费用处理。按增值税暂行条例实施细则第十二条,“价外费用(实指价外收入)是指销售方价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费”。凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。当然也存在许可生产方不需要购回卷烟,被许可方可直接销售的情况,这时也应视作一种价外费用,只是该价外费用不是由直接购买方支付。因为实质上税利差的补偿就是价格的构成,只是体现不到价格中。营业税的应税项目中转让无形资产与许可生产中的补偿有一定关系,但没有增值税的价外费用贴切。由于生产计划仍属于被许可方,许可品牌的产量也属于被许可方,计划指标这项无形资产并未实质转移。与转让无形资产相关的解释应该是提供了自己的指标,生产他人的品牌的权利。由于在实务中被许可方所在的各地税务机关均将许可生产的补偿业务视为增值税应税项目,作为增值税应税项目也更容易被接受,由被许可企业开具增值税专用发票给许可企业。
2.补偿费对许可方是否可进行增值税进项税抵扣
笔者认为,许可方的补偿费用作为价外费用,是可以进行增值税进项税抵扣的。因为对方已开具了增值税专用发票,且在对方税务机关计缴了增值税,购买方即被许可方应该可以进行进项税抵扣。但这带来一个问题,对许可方来说,在进行销售时,只能按照专卖规定的调拨价进行销售;对许可方当地税务机关来说,会带来进项大于销项的情况。
3.许可企业合理的补偿费能否在所得税前列支
被许可方已就补偿收入计缴了企业所得税。许可方合理的补偿费能否在企业所得税前列支,一直是争议的焦点。企业所得税法第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例对有关的、合理的支出进行了解释,有关指与取得收入直接相关的支出,合理指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这笔补偿究竟是不是和许可企业取得收入直接相关,并且符合生产经营活动的常规?许可生产的品牌结构一般都低于许可方自身的品牌结构,否则许可方会在经济上视为不合算而停止许可生产。许可生产的一大目的就是提升许可方自身的税利,所发生的补偿与自身取得高的收入是直接相关的,也是符合专卖体制下的烟草生产经营常规的。笔者认为,应该在许可方的所得税前列支。参照2001年关于调剂指标相关税务处理的文件精神(财[2001]146号),无论流转税作为哪种税务处理,为避免重复征税,许可方支付的补偿应可以在企业所得税前列支。财政部、国家税务总局日前下发关于《部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号)明确烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算缴纳企业所得税时扣除。许可生产中的补偿如果被税务部门认定为烟草广告费和业务宣传费,将不能在企业所得税前列支。笔者认为,许可生产补偿不在这个范畴内。
4.被许可方是否应就取得的补偿计缴消费税
消费税暂行条例实施细则规定卷烟从价定率的计税价格由国家税务总局核定。国税函[2001]955号文规定,联营企业必须按照税务机关已公示的消费税计税调拨价格计缴消费税。同时消费税暂行条例第六条规定计算应纳税额的“销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用”。如将补偿费作为增值税应税项目,税务部门要求被许可方就收到的补偿部分交纳消费税是成立的。因为回购卷烟是免交消费税的,这部分消费税在许可方即便是回购产品的情况下也无法抵扣。同时对被许可方经济上很不合算,只是对于卷烟产品是以国家税务总局核定的卷烟计税价征收消费税的,就这部分补偿也可以不征收消费税。
5.烟丝是否作为应税项目,应视具体情况而定
建议今后能修改消费税暂行条例,只将进出口烟丝作为消费税应税项目,在国内买卖的烟丝不计缴消费税或将许可生产中使用的烟丝视为连续加工,不需计缴消费税。烟丝由于独特的配方,指向明确的品牌,烟丝是无法单独作为产品供消费者使用的,这点与酒类不同,从税理上看,可以不列为消费税应税项目。在目前的工业企业中,只有许可生产和出口才出现烟丝销售。烟草行业的专卖管理完全可以对烟丝的销售使用进行严格的监控,为做到计税简便,也可以将许可生产中使用的烟丝视为连续加工不需计缴消费税。
(四)许可生产补偿的会计处理建议
只要税务问题解决,会计处理就相应简单,只需对应税务处理进行会计处理,如补偿业务视为增值税应税项目,被许可企业将补偿作为主营业务收入核算,许可企业作为其他业务支出核算;如补偿业务视为营业税应税项目,被许可企业作为其他业务收入核算,许可企业作为其他业务支出核算。如补偿业务不视为流转税应税项目,被许可企业将补偿作为其他业务收入核算,许可企业作为销售费用或其他业务支出核算,由于不一定有对应的回购业务发生,许可方不一定会发生其他业务支出,而且补偿的实质是为了推广自身的品牌,所以许可企业将其作为销售费用核算更为恰当。
品牌价值能给企业带来远大于制造价值的高附加值。许可生产作为做强、做大品牌和企业的重要手段,起到了整合资源、拓展市场、提升效益的作用。当许可品牌的单箱税利低于许可方的平均单箱税利时,许可生产对提升许可方自身效益有很大帮助。许可生产同时有利于许可方更多地关注于产品研发、市场服务等提升品牌核心竞争力的方面。许可生产存在质量、成本控制等一系列风险,但更大的风险是许可生产资源的丧失。卷烟是一个同质化程度较高的商品,被许可生产企业通过许可生产积累资金,规范管理,提高工艺水平和装备水平,培育自身品牌,实现从OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的转变。许可生产有利于整合烟草系统的资源,合理利用现有产能,最终促进品牌和企业的整合,提高整个行业的技术和管理水平,为更集中的几个大烟草集团出现奠定基础。
只要卷烟计划指标的管理办法不变,财税体制不变,卷烟许可生产还将长期存在,并在烟草行业的深化改革中发挥重要的作用。对卷烟许可生产的税务及会计处理进行规范,有利于卷烟工业企业之间的有序竞争,也有利于卷烟工业企业各项指标之间的可比性。建议尽快明确卷烟许可生产的税务处理办法,以利于卷烟许可生产更好地发挥作用。●
【参考文献】
[1] (美)大卫.A.艾克,爱里克・乔瑟米赛勒.品牌领导[M].新华出版社,2001.
[2] 汪世贵,李保江.“烟草行业”强者趋弱“的制度性梗阻――从烟草税收及相关财政政策角度分析”[J].中国工业经济,2002(4).
[3] 吕忠信,李保江.中国烟草行业发展的背景透析及战略思路[R].国家烟草专卖局经济研究报告,2001(5).
[4] 许基南.基于产业链分析的代工企业自主品牌战略研究[J].当代财经,2007(2).
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-770708.htm
