水运企业固定资产后续计量方法探讨
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作者: 于 谦
【摘 要】 根据财政部2006年颁布的新《企业会计准则》,企业在计量各项资产时的计量属性仍为历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。笔者根据各种计量属性的定义、优缺点,并结合水运企业自身的特点,对各种会计计量属性在水运企业固定资产后续计量方面的适用性进行探讨。
【关键词】 计量属性; 水运企业; 固定资产
引 言
会计计量属性是会计要素可计量的某一方面特性或外在表现形式,为会计人员在记录和计量某会计对象的价值上提供了理论依据。企业等各组织部门按照规定的会计计量属性进行计量,并将相应的金额填报入账。根据《企业会计准则》,会计计量属性分为五种,分别为历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。每种计量属性都有其特定的适用环境,并在该环境下发挥其独特的优越性。水运企业由于其产品具有服务性、固定资产所占比重较大等特点,体现着其一定的独特性。因此在水运企业的特定环境下,探讨各种会计计量属性对于固定资产后续计量的适用性,有着一定的现实意义。
一、会计计量属性的定义及特征
根据财政部2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》,会计计量属性包括以下几项:
(一)历史成本
历史成本又称为实际成本,是取得或制造某项资产财务时所实际支付的现金或者其他等价物。历史成本的取得成本最低,简便易行,是会计计量的最基本属性。
(二)重置成本
重置成本又称现时成本,是指按照当前市场条件下,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。如果企业没有适用的现价,则需要利用资产的价格指数并通过估价方法作出近似的现时重置成本来计量。
(三)可变现净值
可变现净值是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。
(四)现值
现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币的时间价值因素等的一种计量属性。这种计量属性能够反映资产未来经济利益流入以及负债未来经济利益流出的相关信息,符合资产和负债的经济实质。
(五)公允价值
公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
五种会计计量属性各有利弊,并分别适用于不同的经济形势和市场环境。其中,可变现净值主要适用于企业对存货的计量。历史成本主要计量资产购置或承担债务时点的金额,不能随物价的变动而及时、客观地反映资产当前的市场价值。因此,当物价明显波动时,其它三种计量属性弥补了这种不足,均适用于对固定资产的后续计量。企业在持续经营条件下,无论物价稳定与否,三种会计计量属性都可发挥其独特的优越性。假定固定资产不存在活跃的交易市场,则现值可以作为计量固定资产的主要考虑方法。现值可以较好地反映企业未来的经营决策,具有较高决策相关性的优点,企业可结合现值与历史成本数额较准确地计提固定资产减值准备以及为固定资产折旧的计提选取更恰当的方法。然而,现值也存在信息人为操纵的不足。企业应根据自身内部控制完善程度及交易市场的活跃程度对现值计量方法予以取舍。假定固定资产存在活跃的外部市场,则重置成本和公允价值都可用于后续计量。其中,重置成本能够较好地反映企业资产在当前经济环境下的价值,客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果,避免企业虚计利润;公允价值则对市场的管制有较高要求,只有当市场存在有效管制,管理层面临欺诈被处罚威胁时,管理层才不会出于自身利益考虑而故意抬高公允价值,从而使公允价值如实地反映企业未来决策,体现其具有可靠性和相关性的优点。
二、水运企业会计计量的特点
水运企业是利用港口码头设施通过使用装卸机械与船舶,实现被运送对象(旅客、货物)位置转移的一个国民经济基础产业部门,由于不必像其他行业那样为劳动对象垫支资金,因此固定资产在水运企业的资产总量中占有相当大的比重,结合其生产经营过程的特殊性,水运企业会计计量有着以下特点。
(一)不同使用年限的固定资产须采用不同的会计计量属性予以后续计量
按照功能不同,水运企业的固定资产分为移动性固定资产和固定性固定资产。船舶、集装箱等水运工具,随着生产经营活动的进行而发生移动,属于移动性固定资产;码头泊位、航道、库场等作为水运的必要设施,属于固定性固定资产,通常固定性固定资产的使用年限高于移动性固定资产。使用年限的不同使得不同资产产生现金流量的期限等资金回收方式不同,从而应使用不同的计量属性。对于回收期限短的资产,可考虑使用现值,回收期限长的资产则适用于历史成本进行后续计量。
(二)存在不同活跃程度市场的固定资产须采用不同的会计计量属性予以后续计量
一般情况下,固定性固定资产缺乏活跃的交易市场,而移动性固定资产却存在着活跃的外部市场。重置成本可以较为准确地反映存在外部活跃市场的资产的当前价值。
(三)更新时间不同的各固定资产须采用不同的会计计量属性予以后续计量
移动性固定资产中的电子部件由于更新换代较快,需要及时更换,则用来计量电子设备的计量属性需要及时反映资产当前价值以便更合理地计提折旧及减值准备。
水运企业固定资产分类的多样化使得单一的会计计量属性无法满足客观、准确计量其固定资产的当前价值,从而为投资者提供相关、可靠的财务指标和信息的要求。因此,笔者认为,对于水运企业的固定资产来说,应当根据其市场的活跃程度、与决策的相关性以及企业持有或使用年限等因素来分别加以考虑,以选择对其适用的相关会计计量属性。
三、会计计量属性在水运企业中的具体运用
水运企业固定资产高比重的特殊性使得资产的后续计量问题显得尤为重要,结合水运企业的特点,笔者探讨了各种计量属性在水运企业资产后续计量中的适用性。
根据固定资产交易市场的活跃程度、与企业未来决策的相关性以及企业持有年限等因素不同,可以将水运企业的固定资产分为三类:第一类是不存在活跃市场,但可以预计其未来现金流量的固定资产,如港务设备等;第二类是企业始终使用的且为生产经营必需的资产,包括房屋、建筑物和办公设备等;第三类是需要定期更新或维修并存在活跃市场的固定资产,包括装卸机械和港内运输工具等。
(一)港务设施
港务设施中的港区道路、铁路专用线、港池等的价值同它所依附的港口码头的价值紧密相连。当整个码头由于经济发展中心的转移、靠泊船舶的大幅撤离或者更便利的码头的出现、港务设施的陈旧过时、服务水平的低下等而使经济作用下降时,整个码头的价值就会降低,港务设备的价值也会相应的随之降低。由于港区道路、铁路专用线、港池等设施因码头的存在而存在,不存在活跃的交易市场,也就不存在公允的市场价值。但是由于水运企业根据以往经验及经济形势可以较为准确地预计未来一段时间的现金流量,因此,可以考虑将现值作为港务设施价值较为合理的后续计量属性。企业根据未来的生产经营决策并结合以往经验,通过对未来现金流量的折现,可以较为准确地估计该类固定资产的当前价值,从而客观、真实地反映企业目前的经营状况及盈利能力,为企业判断该类固定资产是否已发生减值及减值数额提供了较为真实的依据。用现值予以后续计量弥补了历史成本无法根据企业决策及时、准确调整资产现实价值的缺陷,提高了会计信息的相关性和有用性,为投资者提供了有价值的财务信息。
(二)房屋、建筑物及办公设备等
企业一般情况下会最长年限地持有并使用这些固定资产,并根据预计使用年限选择恰当的方法计提折旧。对于水运企业来说,一般情况下,该类固定资产并不是企业用于盈利的资产工具,而只是维持正常生产经营活动的必需资产。因此,该类固定资产的后续计量,可一直沿用其取得时的历史成本。历史成本计量属性可以为该类固定资产提供具有可验证性的可靠成本信息。随着设备和建筑物的消耗而将折旧计入管理费用等科目,能够客观地反映企业正常生产经营活动对于房屋、建筑物等固定资产的正常损耗,与企业计划长期持有该类固定资产的决策相关,真实反映了企业的经营状况,具有一定的真实、可靠性。
(三)装卸机械设备和港内运输工具等
由于水运企业的固定资产各主要组成部件较多,单位价值量大,且各组成部件的使用寿命不一致,并能各自以不同的方式为企业提供经济利益,因此,水运企业的大型固定资产通常是按部件进行计价。如大型运输船舶,可将船舶的船体、靠泊系统、主辅机系统、螺旋桨系统等作为主要部件进行计价。而且,船舶的某些电子设备,如通讯导航系统、自动化控制系统等不仅单独计价,而且该类电子系统需要随着现代科技的发展及时进行更换,以确保船舶运行的安全和高效。装卸机械设备和港内运输工具等固定资产由于存在活跃的交易市场,可以较为容易地得到其当前的市场价值。因此,重置成本比较适用于这类固定资产及其各主要组成部件价值的后续计量。用重置成本为该类固定资产计价一方面可以弥补电子设备更新过快而在历史成本计量下折旧未合理计提的不足;另一方面,可以及时反映该类固定资产的当前价值,为固定资产减值准备的计提提供合理的理论依据。其提供的可靠真实的信息有效地避免了物价变动带来的企业收益的虚计,可以真实地反映企业用来补偿已耗费固定资产的数额,有利于资产保全以及正确展示企业的经营情况。
上述三种划分标准几乎涵盖了水运企业大部分的固定资产。笔者认为,这样的划分能够更好地揭示固定资产当前的使用情况,与企业生产经营状况有一定的相关性,从而更好地向投资者、债权人、政府等相关利益团体展示企业的经营状况以及现金流量等信息,为其作出正确决策提供真实可靠的依据。
结 论
由于水运企业生产经营过程的特殊性以及固定资产的较大比重等特点,使得会计计量属性在水运企业固定资产的后续计量中有着其独特的适用性。对于港务设施等依托于港口码头而存在、发展且不存在活跃市场的固定资产,现值可以较好地反映其当前的价值,且与企业未来的发展决策密切相关,使得会计信息相关有用;对于房屋、建筑物及办公设备等企业生产经营活动的必需资产,企业可以选用历史成本对其后续计量,该类固定资产的折旧额可以较好地反映其被使用情况,可靠地反映企业日常经营活动对于该类固定资产的损耗情况,客观地反映企业的经营状况;对于装卸机械设备和港内运输工具等固定资产,由于其存在着活跃的外部市场,且企业需要定期维护、更换,重置成本可以较好地反映其当前的市场价值,避免物价变动带来的企业对于收益的虚增,从而客观、真实地反映企业的经营成果和盈利能力,为投资者作出正确投资决策提供可以信赖的依据。
综上,对于水运企业不同类型的固定资产来说,应当采用不同的计量方法对其进行后续计量,以更好地反映企业的生产经营状况和盈利水平。●
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