人力资源会计核算问题探讨

来源:用户上传      作者: 陈贵柱

　　【摘要】 知识经济时代，工人和技术人员通常受到很高程度的教育和训练，并由他们操作和管理先进、复杂的技术设备。在招聘、雇用、培训、开发人才方面需要花费巨额资金，这是对人力资源所进行的投资。人力投资应作为企业的资产计列，在会计报表中也有必要反映企业人力资产的变化情况。
　　【关键词】 人力资源；成本；价值
　　
　　知识经济时代，企业的劳动力结构已经发生了极大的变化，劳动者主要从事的不是体力劳动，而是脑力劳动。因为知识作为经济增长的原动力，那些拥有先进技术和最新知识的劳动力群体已成为经济发展的决定性要素。在知识型企业中，工人和技术人员通常受到很高程度的教育和训练，并由他们操作和管理先进、复杂的技术设备。而培训这些人才，要花费巨额投资，从而使企业资本结构发生很大的变化。知识型企业主要利用的是复杂劳动，所以在招聘、雇用、培训、开发人才方面需要花费巨额资金，这是对人力资源所进行的投资，其金额可能大于某些设备的投资。因此人力资源已成为反映企业竞争力、创造力的一个重要标志，人力资源已成为企业发展的最重要和最宝贵的财产，所以人力投资应作为企业的资产计列，在会计报表中也有必要反映企业人力资产的变化情况。
　　
　　一、人力资源的定义
　　
　　人力资源是指能为企业带来经济利益的人力或劳动力的统称。无论从哪个方面讲，人力资源都显示出对物力资源的优先重要性。我国现代化建设的进程，在很大程度上取决于国民素质的提高和人才资源的开发。
　　
　　二、人力资源的确认
　　
　　人力资源的产权特征使得人力资源具备了确认资产的条件，它能够用货币进行计量。企业对于人力资源取得、开发与使用时所发生的成本费用支出及其在企业取得前所具有的价值，都可以用货币计量。最后，在正常的情况下，企业拥有或控制的人力资源在企业的生产经营活动中能够发挥其能力，体现其价值，为企业带来未来的经济利益。因此，我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以将它视为企业的一种特殊的资产――人力资产来进行核算。
　　
　　三、人力资源成本会计
　　
　　(一)人力资源成本会计的含义
　　人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起成本的计量和报告。在计量过程中，单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本，属于资本性支出的予以资产化处理，形成企业的资产并按收益期分摊转化为费用；属于收益性支出的则于支出当期费用化处理。
　　(二)人力资源成本核算原则
　　1．分期计算原则。人力资源的投资不是在一个会计期间内就可以完成的，它具有延续性，因此人力资源应按会计分期的原则分别计算每一个会计期间形成的人力资源成本，并在期间终了时予以确认。记入“人力资产”账户，形成企业的人力资产价值。
　　2．按收益的时间分摊原则。人力资源投资是为了获得未来收益而发生的投资，因此人力投资成本应按收益与费用配比原则在各期间分期摊销。
　　3．相关性原则。企业成本核算时，应当分别将不同车间部门及科室的人力资源成本进行归类汇总，以方便反映整个企业的人力资源的配置情况。
　　(三)人力资源成本会计核算
　　1．人力资源成本会计的核算方法。人力资源成本会计的核算方法主要有历史成本法、重置成本法和机会成本法。（1）历史成本法也称为原始成本法、实际成本法。它是以企业取得、开发和使用人力资源时，实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法。它反映的是企业人力资源的实际成本，符合传统会计的核算原则和核算方法，提供的会计信息具有客观性并易于验证。（2）重置成本法是指企业为重置目前所拥有或控制的人力资源所必须做出的牺牲。人力资源的重置成本法就是在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部分员工或全体员工所必需发生的所有支出。作为企业目前人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而实际发生成本的现实价值。（3）机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。
　　2．人力资源成本会计账户的设置。（1）“人力资源成本”账户，核算企业所发生的人力资源成本支出的增加、减少及其余额。账户的借方登记取得、开发和使用人力资源时所发生的人力资源成本的增加额，贷方登记作为费用记入当期损益而转出的人力资源的使用成本和人力资源退出企业时所冲减的人力资源的取得成本、开发成本。期末账户借方余额为企业目前所拥有或控制的人力资源的取得成本和开发成本的余额。该账户按人员或部门类别设置明细账进行明细核算。（2）“人力资源成本摊销”账户，核算人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。账户贷方登记企业当期应分摊记入生产经营成本的人力资源取得成本和开发成本的数额；借方登记人力资源退出企业时，企业在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本中已累计摊销的数额。其账户贷方余额为人力资源取得和开发成本的累计摊销额。该账户应按“人力资源成本”明细账户的人员和部门类别来设置明细账进行明细核算。（3）“人力资源损益”账户，核算因人力资源变动而产生的损益。账户借方登记人力资源退出企业时企业在人力资源身上所发生的取得成本和开发成本上未摊销的数额和企业辞退员工时发放的遣散费，贷方登记人力资源退出企业时向企业缴纳的赔偿金。期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润；如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”账户贷方，增加本年利润；期末结转后“人力资源损益”账户无余额。
　　在人力资源成本核算中，有一点应注意。在将员工的工资支出作为使用成本计入人力资源成本时，与人力资源的取得、开发工作有关的员工的工资支出不包括在使用成本内，因为它们已分别计入取得成本或开发成本。
　　
　　四、人力资源价值会计
　　
　　（一）人力资源价值会计的含义
　　人力资源价值是作为人力资源载体的人所具有的潜在的创造性的劳动能力，这种能力的外在表现就是人在劳动中新创造出的价值。人所具有的这种内在的能力是无法进行准确计量的，只能进行推测、判断。但是，人的这种潜在的创造能力能够创造出可以计量的外在的价值。人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。
　　 （二）人力资源价值会计核算
　　人力资源价值会计不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础，这就是使人力资源价值的计量结果不可能绝对准确，而只是对人力资源将来创造新的价值能力的一个推测或估计。因为在人力资源价值的计量过程中存在着许多不确定的因素，所以人力资源价值在以货币性计量方法计量的同时，也产生很多非货币性计量方法对其进行补充。人力资源价值的货币性计量方法使用货币单位来计量人力资源的价值；人力资源价值的非货币计量方法，是对不能直接用货币单位进行计量的人力资源价值的某些方面用非货币单位给予反映。
　　1. 人力资源价值会计的货币性计量。人力资源价值是人力资源所具有的潜在的创造性的劳动能力。信息使用者关心的是这种能力所能创造出的未来的新的价值，因此对人力资源价值的计量大都是通过对人力资源在未来一定时期内所创造新价值的计量来进行的。(1)未来工资报酬折现法。人力资源的价值应该等于他未来提供服务将得到的工资总额，该人力资源目前的价值就是他未来提供的服务将得到的工资总额的现值。(2)调整未来工资报酬折现法。这种方法认为，在同一行业的不同企业之间，即使技术水平相近，在效益方面也可能存在很大差异。这种效益差异主要是人力资源素质的差异引起的，为了反映人力资源素质的差异，在计算出工资报酬折现值后，再用效益系数进行调整，从而确定企业的人力资源价值。效益系数是对所选取的此前若干年度全行业的资产平均收益率与该企业在相应年度的资产收益率的比值进行加权平均所得到的数值，离现实年度越近，所赋予的权数越大；离现实年度越远，所赋予的权数越小。这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当的考虑了由于人力资源素质差异而造成的不同企业间的效益差异，而不只是依据工资报酬来计算人力资源价值。应用这一方法计量出的企业人力资源的价值，在同一行业的不同企业间更具可比性，更能满足外部利害关系者对人力资源价值信息的需求。但因为权数的确定带有人为的因素，同时人力资源素质差异虽然是引起效益差异的主要因素但不是唯一因素，因此这种方法计算人力资源价值也有一定的局限性。(3)完全价值测定法。它是以人力资源进入企业直到因退休或因病、死亡等原因离开企业为止的这段时期内能够创造出的全部价值(即人力资源的使用价值，包括补偿价值和剩余价值)作为人力资源的价值，也可以考虑时间价值将其折现后作为人力资源的价值。

　　2. 人力资源价值会计的非货币性计量。人力资源价值的计量方法除了货币性计量方法之外，还有非货币性的计量方法。因为有些与人力资源价值有关的特殊因素无法用货币表现出来，也无法用货币性方法来进行计量，这时只能用非货币性方法来予以计量和进行分析说明。比如一个人的性格，进取心，责任感，与同事的关系，与上下级的关系，与客户的关系，接受新知识和新技术的能力，社会影响力等，都会影响到一个人的价值，影响到他的价值的体现。
　　常用的计量方法有：（1）技能详细记载法，是通过对各位人员的教育水平、知识水平、工作经验以及专门技术等素质构成和能力特征编制一览表进行分等级衡量，以评价人力资源价值。（2）绩效评价法是对某人的工作状况通过打分的方式进行具体评价，并按一定顺序进行级别排列。（3）潜力评价法就是确定某人在工作中的发展和职务提升的可能性，其目的是为了计量某人能为组织提供多大的潜在服务。（4）工作态度测定法是衡量工作人员的态度，主要是了解工作人员对某些客观事物的感情倾向，以便估计工作人员对他们所从事的工作、报酬、环境以及整个组织的看法。
　　各种人力资源价值的非货币计量方法在应用时有很大的灵活性。企业应根据自身的情况，选择比较恰当的方法加以运用，并在运用过程中不断地总结经验，加以改进和完善。
　　
　　五、人力资源权益会计
　　
　　(一)人力资源权益会计的含义
　　人力资源权益是指劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益。人力资源权益的确立使劳动者和企业形成利益共同体，有利于激励劳动者，使之能够充分发挥能力，发挥其主动性，创造性和积极性。
　　人力资源权益包括两部分：一是补偿权。补偿权是人力资源所有者因企业运用人力资源使用权而从企业获得固定补偿的权益。企业在运用人力资源使用权时，人力资源所有者会发生体力、精力的消耗，正像各种物质资产在生产过程中的消耗需要得到补偿一样，在人力资源使用权的运用过程中人力资源所有者所发生的这些消耗也应得到补偿，它体现在企业职工所获取的工资报酬。二是收益权。它是人力资源所有者通过和物质资本所有者共同分享剩余索取权而获得的权益。企业运用人力资源使用权的过程中也是人力资源为企业创造出剩余价值的过程。物质资本所有者因拥有物质资本的所有权而参与收益的分配，人力资本的所有者同样应该拥有人力资本的所有权而参与收益的分配。
　　(二)人力资源权益会计账户的设置
　　1. “人力资产”账户，用来核算企业通过和人力资源产权主体的产权交易而拥有或控制的、能为企业带来未来经济利益的人力资源后所形成的资产的增加、减少及其余额。账户的借方登记因人力资源进入企业或人力资源增值而引起的人力资产的增加数，贷方登记人力资源退出企业所产生的人力资产的减少数。期末余额在借方，为期末时企业人力资产的数额。
　　2. “人力资本”账户，用来核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后因继续拥有人力资源所有权权益的增加、减少及其余额。账户的贷方登记剩余索取权权益的增加数，借方登记剩余索取权权益的减少数。期末余额在贷方，表示期末时企业的人力资源所拥有的剩余索取权的权益数额。
　　3．在“资本公积”账户、“利润分配”账户的各明细账户中分别按人力资本所有者和物质资本所有者设置专栏进行明细核算。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 陈今池. 现代会计理论[M]. 立信出版社， 2001.
　　[2] 刘仲丈. 人力资源价值会计模式探讨[J].会计研究.
　　[3] 杜兴强.人力资源会计的理论基础及其确认与计量[J]. 会计研究.

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