新企业合并会计准则研究
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作者: 叶 佳
【摘要】2007年新实施的企业会计准则中，新增了一条全新的企业合并会计准则，填补了过去合并准则的空白。本文从企业合并准则的适用范围，企业合并的定义，权益结合法的使用，公允价值的计量，合并成本、费用与商誉的处理，调账时间的设置以及将表外信息引入表内七个方面详细分析了该准则的进步之处，并将其与国际会计准则和美国财务会计准则相比，指出有待改进之处。
一、引言
2006年之前我国没有一个正式的具体会计准则对与企业合并相关的会计核算进行规范，只是散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等有关规范中。２００６年２月新发布的《企业会计准则第２０号――企业合并》是我国第一个正式的企业合并准则，它较之以前的各种规定更系统全面地规范了我国企业合并会计处理业务，使得企业在处理合并业务进行确认、计量和报告时有据可依、有章可循。依此执行，企业会计信息的质量和透明度得到进一步提高，会计信息的可靠性、相关性和可比性将更强，满足了多方对于会计信息的需求。
同时，此次新准则的出台是我国会计发展史上的里程碑，它标志着我国会计准则体系与国际标准已基本趋同，新准则的建立在许多方面吸收了国际经验，也结合了我国国情的实际情况。
二、企业合并准则
新合并准则与国内《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（以下简称“兼并暂行规定”）相比有较大的改进和完善。新准则向国际会计准则趋同后，与国际会计准则（IAS）和美国财务会计准则相比，仍存在区别，这是将来合并准则改进的空间。
（一）企业合并准则的适用范围
国际准则和美国财务会计准则在按照购买法进行核算时，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国的企业合并准则将企业合并业务列入其中，原因是我国实务中出现的企业合并多为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。因此我国合并准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两类合并的会计处理分别进行了规范。
（二）合并准则明确定义企业合并的概念
1997年发布的兼并暂行规定通篇没有对“企业兼并”给予明确的定义。这使得原本为了促进企业结构调整，规范企业兼并的会计处理目的因为规范对象的缺失，不能很好地落实。而此次合并准则第一章第二条中明确定义企业合并，并做出分类。企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。
不过，笔者认为我国的这个定义过于抽象简单，没有起到作为第一章总则中的第二条统领整个企业合并准则的作用。首先，定义了“合并”的含义，却在后面定义正文中仍然用“合并形成”表述，没有起到定义的作用。其次，在定义简单的一句中，既没有定义“合并形成”的本质，也没有定义“合并形成”的方式，这些本该在定义中明确的涵义都没有在合并准则中具体地表述出来。更重要的是，整个定义没有突出体现合并活动中，企业合并的一方去获取合并另一方的控制权，使得一方控制，一方被控制的含义不清。在表述上模糊了控制与被控制，合并与被合并的意思，取而代之的是体现为参与合并的各方之间是一种相互平等的联合关系，从而使读者联想到一种股权联合性质的合并。然而，这种股权联合性质的合并是在准则的总则第四条中被排除的一项。由此，笔者认为，我国合并准则存在定义不清，表述不明确详细，前后矛盾的情况。
国际会计准则和美国财务会计准则，则将企业合并的本质和方式都定义具体。即企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，在企业合并中，合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业部分或全部的负债；只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。
合并的本质就是企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，合并企业控制被合并企业。合并方式有合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业的部分或全部的负债。合并准则适用的范围是只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。
（三）权益结合法首次被明确规定在准则中
我国自1995年颁布《合并会计报表暂行规定》，1997年发布兼并暂行规定等有关规定以来，一直都只规定允许采用购买法处理合并业务，从未明确规定企业合并是否可以采用权益结合法。但自1999年清华同方以股权交换方式吸收合并山东鲁颖电子使用权益结合法之后，我国实践中已经产生了多起采用权益结合法的案例。因此权益结合法的使用成为我国会计制度之外的默许行为。此次新合并准则中第一次明确规定企业合并可以使用权益结合法，范围是同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并采用购买法。
由于按照权益法处理合并业务容易引发许多问题，如会计信息失实，权益结合法避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，因此合并以后各期的会计收益较购买法下高，给报表使用者以企业增长的错觉。同时也会给报表使用者带来合并后企业拥有较高的每股收益和净资产收益率的收益，而且由于无须对被合并企业的净资产重新计价，合并后，通过出售合并获得的已增值但却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现收益，夸大合并绩效。会计信息的失实进而会引发代理问题、证券市场资源配置率低下等一系列严重问题。因此从国际上目前适用的企业合并准则来看，2001年美国财务会计准则委员会（FASB）和改组后的国际会计准则委员会（IASB）都发布公告，要所有的企业合并均按购买法核算，取消原来的权益结合法。2002年欧盟要求在欧洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用国际会计准则。全面取消权益结合法代表了合并会计方法的未来发展趋势。
（四）会计要素计量基础的更新――公允价值计量
传统会计要素计量是以历史成本为基础的，合并准则中在计量基础方面有较大的变化，在借鉴国际准则基础上，引入公允价值概念，规定在非同一控制下的企业合并都以公允价值计量并在会计披露一章中规定要求披露公允价值计量的具体方法，使合并业务的购买法实至名归。这一点改变了现在适用的兼并暂行规定中所规定的方法――基于历史成本的特殊购买法。
（五）合并成本、费用与商誉的处理
兼并暂行规定中没有提到“合并成本”这一概念，而是以一般交易中的“成交价”来代替表达。可见出台该暂行规定时，没有将合并这一会计特殊业务与普通一般资产交换业务加以区分，进而使得下面与合并活动相关的一系列发生项都没有得到必要的规定。兼并暂行规定中没有对“成交价”的确认与计量方法进行规定。同样，对于合并企业在合并中发生的直接费用和间接费用的确认与计量也是只字未提。虽然兼并暂行规定中提到了商誉的处理方法是按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产――商誉”科目，但是由于成交价的计量方法没有得到规范，因此使得商誉的规定也只是空中楼阁。此次颁布的合并准则中对于合并成本、直接费用、间接费用、正商誉与负商誉都给出了明确的确认和计量方法。
（六）新增调账时间
相比以前的兼并暂行规定，此次合并准则新增了一个调账时间，即购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。因为企业合并的处理应该在合并日对企业合并加以确认和计量。但是，由于在合并日获得信息的有限性，客观上需要一个对合并日所确认和计量信息的再调整，所以设置这一调账日。在企业合并发生的报告期末，如果前述项目的计量能被临时确定的话，在财务报表中报告这些临时确定的金额；然后自合并日起的一年时间内，合并者依据在合并日已经存在的事件和情况所反映的新信息，对合并日确定的临时金额加以调整。合并者也会依据在合并日已存在的情况所反映的新信息确认新的资产和负债。
合并准则中这一规定的设置，基本是向国际会计准则和美国财务会计准则趋同。但规定在细节上的处理则不及国外准则。
一是我国合并准则中在这段调账期间内，没有明确完整规范调账的对象，只是笼统的表述为合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债。而国际会计准则和美国财务会计准则明确规定计量期间的调账对象是以下项目：（1）被并方在合并日的公允价值；（2）合并方拥有的被并企业的权益在合并日的公允价值；（3）合并代价在合并日的公允价值；（4）合并方因合并而取得的资产、承担的负债在合并日的公允价值。
二是我国的合并准则对调账时间的设置比较机械、固定，不能自由伸缩调整，定明调整期为固定的12个月，这一点不及国外准则灵活。国际会计准则和美国财务会计准则规定计量期间一般不超过自合并日起的一年时间，但同时规定自合并者在获知合并日存在的事件所必需的信息或获知这些信息不可获得时，计量期间便宣告结束。
（七）合并准则将原本的表外项目引入表内
本次企业合并准则要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。
三、结语
2007年1月起我国上市公司已实施了这部向国际准则趋同的新会计准则，在会计规范方面迈进了一大步，38项新准则加一项基本准则使我国会计准则体系的完整性得到了提高。新准则相比过去的零散文件规定而言，有了很大的进步，但是通过将其与国际会计准则和美国财务会计准则相比，仍然存在某些待改进之处，值得我们思考。
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