浅谈无形资产摊销会计核算
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作者: 李谷音 陈立波
一、无形资产摊销的理论依据
（一）以权责发生制为理论基础 企业会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而减损，因此，要将无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制基础具体要求的体现。
（二）以配比原则为依据 企业会计准则规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现。
（三）与生产经营密切相关 无形资产摊销的计提按月进行，分别计入相关资产的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。
二、无形资产由摊销转为不摊销的会计处理
（一）无形资产残值重估后高于其账面价值 如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
［例1］2000年1月2日，A公司以银行存款100万元外购一项专利权，款项已支付。该项专利权用于产品生产。同日A公司与B公司签定合同，约定10年后转让给B公司，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元，采用直线法摊销。假定到2006年末预计残值为40万元。
分析：2006年末对残值进行复核，其预计残值为40万元。2006年12月31日该项无形资产已摊销7年，累计摊销金额为63（9×7）万元，账面价值=100-63=37（万元），低于重新估计的残值40万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。
（二）持有待售的无形资产 同时满足下列条件：一是企业已经就处置该无形资产作出决议；二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议，三是该项转让将在一年内完成。企业持有待售的无形资产，应当对其预计净残值进行调整，不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
［例2］A公司2000年1月2日以银行存款100万元外购一项专利权，款项已支付。该项专利权用于产品生产。同日A公司与B公司签定合同，约定10年后转让给B公司，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元，采用直线法摊销。假定到2006年末，企业决定将其出售。
（1）假设该专利权公允价值减去处置费用后的净额为40万元；
分析：2006年末决定将其出售。2006年12月31日该项无形资产已摊销7年，累计摊销金额为63（9×7）万元，账面价值＝100－63＝37（万元），低于公允价值减去处置费用后的净额40万元，按照孰低原则，不调账。
（2）假设该专利权公允价值减去处置费用后的净额为27万元。
分析：2006年12月31日该项无形资产已摊销7年，累计摊销金额为63（9×7）万元，账面价值＝100－63＝37（万元），高于公允价值减去处置费用后的净额27万元，即调整后的预计净残值为27万元。
借：资产减值损失 100000
贷：无形资产减值准备 100000
三、无形资产由不摊销转为摊销的会计处理
（一）使用寿命不确定的无形资产开始摊销 对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应估计其使用寿命并开始进行摊销。
（二）使用寿命确定的无形资产恢复摊销 无形资产的残值重新估计以后不再高于其账面价值，恢复摊销。
［例3］承例1，假定到2007年末预计残值为27万元。
分析：2007年末对残值进行复核，其预计残值为27万元。由于2007年未对该项无形资产进行摊销，所以到2007年12月31日该项无形资产累计摊销金额仍为63（9×7）万元，账面价值=100-63=37（万元），高于重新估计的残值27万元，则该项无形资产应恢复摊销。2008年该项无形资产的摊销金额=（100-63-27）/（10-8）=5（万元）。
借：制造费用50000
贷：累计摊销 50000
持有待售的无形资产不再满足持有待售的确认条件，恢复摊销。被划归为持有待售的无形资产，不再满足持有待售无形资产的确认条件时，企业应当停止将其划归为持有待售，恢复摊销。
四、无形资产摊销的总结与启示
（一）无形资产摊销的核算要借助会计职业判断 首先，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命；其次，判断无形资产的应摊销金额，使用寿命有限的无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额；再次，判断选择无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定其预期实现方式的，采用直线法摊销。
（二）重估残值高低引起的摊销转化 对于使用寿命有限的无形资产，其残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
（三）持有待售确认条件满足与否引起的摊销转化 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。持有待售的无形资产不再满足持有待售的确认条件时，恢复摊销。
（四）使用寿命确定与否引起的摊销转化 对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应估计其使用寿命并开始进行摊销。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
（编辑 代 娟）
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