中小会计师事务所审计证据质量控制思考
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作者: 沈建国
一、中小会计师事务所审计证据质量控制问题
(一)审计证据不够充分审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持,但有些中小会计师事务所在取证之前没有系统地分析决策,仅凭经验盲目取证,导致证据不充分;还有些中小会计师事务所审计工作底稿所反映的内容,只是审计人员在审计工作记录纸上抄录的一些被审计单位账表上的数字,并未进行充分的审计取证。例如一些中小会计师事务所往往为了节省一定的时间与成本,未对存货按程序进行全面盘点,不能取得足够、充分的审计证据。一方面是因为有些企业不重视对存货的监管,不能提供合理的存货盘点表。另一方面是有些时候因为审计工作的强度和时间的限制,导致审计工作对存货的盘点不到位,尤其是送来事务所审计的小企业,一般无法对其存货进行盘点,只是要求经办人员在存货程序表上签字,直接取得存货盘点表加盖公章,以证明审计工作已开展实施,这种减少审计程序的做法,导致了审计证据不够充分、审计质量不高。
(二)审计证据缺乏相关性审计证据的相关性是指审计证据与审计目标、审计事项的内在联系程度。审计证据的相关性是控制审计现场质量的重要因素。审计人员收集的审计证据与审计目标、审计事项相关程度越高,证明力越强,反之亦然。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。一些中小会计师事务所只注重审计证据取得的数量,取得的审计证据数量不少,但相关性差,与审计具体目标及审计事项缺乏联系,与要查处的主要问题关系不大。甚至无关的审计证据收集了很多,还产生重复和互相矛盾的材料,进行归纳整理时很困难,无形中浪费了审计成本。主要表现在:需要通过审计人员分析、复算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录,仅是对要反映事项的简单抄录,没有计算依据或者其他必要的说明;应由被审计单位提供的说明材料、需进行调查函证的审计事项,用被审计单位提供的材料代替;审计组成员自制的取证材料没有统一的格式,汇总的数据来源不清;有的审计证据要素不齐全。缺少发生事项的时间、地点、审计人员记录的凭证等。
(三)审计证据缺乏可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。一些中小会计师事务所取得的相关事实证据不清楚,如审计证据与审计定性严重脱节,审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充足的证据,或是取证的材料含糊不清,漏掉关键的取证内容;有的使用了中性词、含糊词,以图争取被审计单位认可,达到顺利签字盖章的目的;有的取证内容不全,只记录一些数据,没有文字说明材料等。
(四)取证材料不够及时规范在收集审计证据的过程中如果有不恰当的延误,审计证据就会失去其相关性和可靠性。一些中小会计师事务所为了节省审计工作的时间,审计人员在未及时取证,取得全部审计证据的情况下就出具了审计报告,被审计单位的财务人员拿到审计报告后,再去补全取证材料。取证材料无法及时取得,在没有获取全部适当的审计证据之前就出具审计报告,这将造成较大的审计风险。如被审计单位的有些往来业务是与外地单位进行的,如果被审计单位与该往来单位挂账数目较大,审计人员就需要发出企业询证函,进行确认单位之间往来款的真实性,但是一些中小会计师事务所为了节省审计工作时间,不进行异地函证,或者在以后需要时才去补全取证材料,这样的做法影响了完整的审计证据的获取,使得取证材料不够及时规范。
(五)审计取证不够全面大多数中小会计师事务所没有注重环境证据的收集,缺少对被审计单位有关内部控制环境、会计系统、控制程度、各种管理条件、管理人员素质等事实的取证,审计人员在审计过程中未对相关的符合性测试、审计调查进行记录,并编制审计工作底稿,造成审计意见书、审计建议、审计评价存在明显的证据不足。同时,随着计算机技术特别是网络技术在会计领域的应用和发展日益深入,传统的审计方法和手段已明显滞后,由于电子证据存在形式的特殊性,无疑会加大审计取证的难度,审计程序的性质和时间可能会受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响。
二、中小会计师事务所审计证据质量控制的有效措施
(一)确定审计取证的对象,获取充分的审计证据客观公正的审计意见必须建立在足够充分的审计证据的基础之上,审计人员要针对每一个审计项目所需的审计证据,结合收集审计证据的途径和方法、审计证据的类型、审计风险、审计项目的性质、审计经验以及审计证据证明力的强弱、成本效益原则等因素来综合考虑审计证据能否满足审计目标的要求。对于审计证据的足够、充分,审计人员必须掌握的界限是:必须获取充分的审计证据去满足所可能提出的一切合理的疑问。对中小会计师事务所的审计人员来说,必须重视获取充分的审计证据,认真对待审计现场工作。如对被审计单位的存货,要集中按程序进行完整的盘点。审计人员可以通过实地观察、调查、核实来对存货进行盘点,需要制定周密、细致的计划,充分了解被审计单位存货的特点、存货制度和存货内部控制等有效性等情况,并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序,获取充分的审计证据。
(二)明确审计取证的目的,把握审计证据的相关性审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项。同时,审计证据必须和审计人员的审计意见相关,这样才能保证审计证据的有用性。不同的审计证据之间也要求相关联,只有这样才能保证审计证据的可靠性。审计人员在审计过程中,应始终围绕审计目标收集审计证据,不同性质的审计项目,其具体取证目标也应不同,审计人员应根据实施项目的具体情况来判断、选择审计取证的目标。
(三)运用适当的审计程序和方法,确保审计证据的可靠性在审计取证的全过程,审计人员应始终严格按照审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性的要求,运用适当的审计程序和方法,有效控制审计证据的质量。当审计证据能够真实反映实际情况并能供审计人员作为得出审计结论的依据时,审计证据就具备了可靠性。要使审计证据可靠,审计证据就必须能够反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。审计证据如果不能达到这一要求,就可能带来审计风险。
在审计取证过程中应注意几个问题:一是做到审计证据能客观真实地反映审计事实,审计人员应当收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等;不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的,可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。二是审计人员在收集审计证据时可以借鉴法律证据严密的取证要求,在审计手段范围内,尽量完善审计证据要素,做到证据语言文字明晰、清楚、准确,签名、盖章齐全、证据审计文书规范等。三是区别不同的审计事项确定样本量的大小,使审计证据的数量满足被审计事项的要求。四是审计人员取得审计证据的程序和手续必须合法。五是通过计算机审计的辅助功能,改进传统的审计手段和查账方法,提高审计取证的效率和精确度,使审计过程更加程序化、规范化、科学化,也使审计取证更为科学严谨。
(四)及时获取规范有效的取证材料,对审计证据进行评价和选择为了及时地收集到全面的审计证据,审计人员往往需要在了解被审计单位基本情况的基础上就审计过程做出相应的规划,然后按计划来执行审计程序。确定审计取证的最佳时间,以便保证所取得的证据与审计目标最相关,质量最高,这就需要考虑取证目标、取证对象的特点,以及所采用的取证方法等因素。比如要证实应收款期末余额的真实存在性,向债务人发函询证是一种极为有效的取证方法。由于从制作询证函、发送询证函,到收到对方的回函需要一定的时间,因此,为保证能够在现场审计结束以前收到询证回函,并给采取替代审计手续留有一定的时间,发函询证的时间应尽可能提前。
(五)提高审计人员的综合素质,加快审计复合型人才的培养审计证据的质量能否控制在很大程度上取决于执行审计业务人员的素质,提高审计人员的素质是审计证据质量控制的重要环节。计算机的广泛应用使审计人员需要不断更新知识,不仅需要会计、财务、审计、工程技术知识和技能,熟悉审计法规,及其他审计规范准则,还须掌握一定的计算机数据处理知识,掌握系统分析设计和电算化系统评审技术,电算化审计软件的开发使用和维护技术。为此中小会计师事务所可采取的措施有:一是鼓励审计人员自学和参加各种业务知识培训,让审计人员及时更新和补充新知识、掌握新技能、熟悉最新的法律、法规和制度,从而提高审计取证的能力,提高审计证据的质量。二是对现有审计人员在计算机、会计电算化系统的控制及计算机审计技术等方面加以培训,培养面向未来的复合型审计人才。
参考文献:
[1]袁文华、霍红:《中小会计师事务所发展现状及应对措施》,《财会通讯》(综合)2008年第2期。
[2]中国注册会计师协会:《审计》,经济科学出版社2008年版。
(编辑 袁露芬)
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