固定资产核算新变化
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作者: 袁继安 黄 春
自《企业会计制度》( 以下简称《制度》) 和原《企业会计准则――固定资产》( 以下简称原准则) 发布后, 财政部又陆续发布了四个《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》( 以下简称《问题解答》) ; 2006 年2 月, 财政部发布了《企业会计准则――固定资产》( 以下简称新准则) , 并于10 月发布了新准则的应用指南。本文拟将《制度》、原准则、《问题解答》、新准则及其应用指南, 以及相关税收法规中关于固定资产核算的修订与补充内容进行综述, 并在此基础上分析固定资产核算的新变化。
第一, 固定资产的确认。《制度》规定, 固定资产是指企业使用期限超过1 年( 制度在“固定资产”科目说明中规定为5 年) 的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品, 单位价值在2000 元以上, 并且使用年限超过2 年的, 也应当作为固定资产核算。而新准则规定, 固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。其中, 使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间, 或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。并指出, 只有当与固定资产有关的经济利益很可能流入企业, 且该固定资产的成本能够可靠计量时, 才能予以确认。就固定资产的确认问题, 新准则应用指南还作了进一步补充,指出下列满足固定资产确认条件的, 也在固定资产科目核算: 通常作为存货确认,但符合固定资产定义和确认条件的备品备件和维修设备, 如企业( 航空) 的高价周转件; 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出, 如满足固定资产确认条件的装修费用等; 企业( 建造承包商) 为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施; 企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件, 与所购置的计算机硬件一并作为固定资产; 企业为开发新产品、新技术购置的符合固定资产定义和确认条件的设备。
第二, 固定资产折旧问题的补充规定。《企业会计制度》中“累计折旧”科目说明规定下列四类固定资产不计提折旧: 未使用、不需用的固定资产; 已提足折旧仍继续使用的固定资产; 经营租赁方式租入的固定资产以及单独估价作为固定资产入账的土地。但同时, 原固定资产准则又明确规定, 除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地外, 企业应对所有固定资产计提折旧。新固定资产准则保留了这一规定。同一会计事项的规定明显不一致, 给实务操作带来极大不便。针对这一情况,《问题解答( 二) 》指出,“如果执行《企业会计制度》的规定与《企业会计准则――固定资产》……的规定不一致, 企业应按照《企业会计准则――固定资产》的规定进行会计处理。”并在《问题解答( 一) 》中规定了具体的处理办法:“对未使用、不需用固定资产提取的折旧应计入管理费用( 不含更新改造和因大修停用的固定资产) ……此项会计政策变更应当采用追溯调整法, 调整期初留存收益和其他相关项目。”如果股份有限公司在2001 年度已对未使用、不需用固定资产以计提减值准备的方法代替折旧的, 应以计提减值准备前的固定资产账面价值为基础计提折旧, 并对计提折旧后的未使用、不需用固定资产的账面价值进行减值测试, 以后年度对原未使用、不需用固定资产计提折旧时, 即以该调整后的账面价值为基础, 并按预计的尚可使用年限重新确定折旧率和折旧额,“ 经过上述调整的固定资产账面价值与现行账面价值的差额, 调整期初固定资产减值准备、留存收益等相关项目。”《问题解答( 一) 》还要求,“如果此项会计政策变更的累计影响数较小, 或会计政策变更的累计影响数不能合理确定的, 可以采用未来适用法。”就固定资产折旧方法的变更而产生的会计处理问题,《问题解答( 四) 》进一步作了补充, 指出企业应当按照《企业会计制度》和相关准则的规定, 合理选择适合本企业的固定资产折旧方法, 在按照规定履行相关程序报经批准后执行, 折旧方法一经确定, 不得随意变更。企业在期末对固定资产的折旧方法进行复核时,如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变而应当改变固定资产折旧方法的, 在按照规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。对于固定资产折旧方法的变更, 应作为会计估计变更, 按照会计估计变更的相关规定进行处理。新准则也规定:“固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”企业对于《问题解答( 四) 》发布之前发生的固定资产折旧方法的变更, 其会计处理与该解答的规定不一致的, 不再进行追溯调整; 该解答发布之后发生的固定资产折旧方法的变更,再按该问题解答的规定进行会计处理。就折旧问题, 新准则应用指南还强调, 企业一般应按月计提折旧, 当月增加的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧;当月减少的固定资产, 当月仍计提折旧,从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后, 不论能否继续使用, 均不再计提折旧;提前报废的固定资产, 也不再补提折旧。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确认为固定资产, 并计提折旧; 待办理了竣工决算手续后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。
第三, 后续支出问题的补充规定。关于固定资产后续支出问题, 新准则应用指南与《问题解答( 二) 》的原则一致, 但又在不同方面作了相应规定。应用指南规定,固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的日常修理费用、大修理费用、更新改造支出等。固定资产的后续支出满足新准则规定的确认条件的, 如固定资产发生的更新改造支出等, 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除; 不满足确认条件的, 如固定资产的日常修理费用和大修理费用等, 应当在发生时计入当期损益。《问题解答( 二) 》也有相同规定, 其他应计入当期费用的后续支出( 如修理费等) “ 不再通过待摊或预提的方式核算”( 原预提或待摊的大修费用余额可继续沿用原政策, 直到冲减或摊销完毕为止, 此后发生的后续支出再按新规定处理) 。此外, 就不同情况下的后续支出,《问题解答( 二) 》分六种情形作了具体的补充规定, 并要求新增科目, 其中, 以下两类后续支出的处理办法尤为值得关注: 一是固定资产装修费用符合条件计入固定资产账面价值的, 应当在“ 固定资产” 科目下单设“固定资产装修” 明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,“ 采用合理的方
法单独计提折旧”。如在下次装修时, 该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额, 应将该余额一次全部计入当期营业外支出。而对于融资租入固定资产所发生的装修费用, 符合条件计入固定资产账面价值的, 应在两次装修期间、剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限三者中较短的期限内, 采用合理的方法单独计提折旧。二是经营租赁租入固定资产的改良支出应新设“经营租入固定资产改良”科目核算,( 应用指南规定为在固定资产科目下设置“经营租入固定资产改良”明细科目进行核算) , 并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内, 采用合理的方法计提折旧。如果后续支出不能区分是固定资产修理还是改良, 或者二者结合在一起, 则应根据情况进行区别判断, 分别计入固定资产价值或当期费用。
第四, 永久或实质性损害与所得税问题。2003 年国税总局发布了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》( 国税发[2003]45 号, 以下简称通知) , 规定企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时, 扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后, 应确认为当期财产损失。通知详细规定了可视为永久或实质性损害的五种情形: 长期闲置不用且无转让价值; 因技术进步原因而不可使用; 因毁损而不再具有使用和转让价值; 使用时产生大量不合格品以及其他实质上已经不能给企业带来经济利益的固定资产。因上述原因导致的固定资产净损失, 企业可计入当期损益, 但必须向主管税务机关“及时申报扣除财产损失, 需要相关税务机关审核的, 应及时报核, 不得在不同纳税年度人为调剂”。通知还指出, 企业因非计算错误或其他客观原因, 而有意未及时申报的财产损失, 逾期不得扣除。确因税务机关原因而未能按期扣除的, 经主管税务机关审核批准后, 必须调整所属年度的申报表, 并相应抵退税款, 不得改变财产损失所属纳税年度。
此外, 新准则应用指南新增了固定资产弃置事项的会计处理规定。指出弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务, 如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。若弃置费用的金额较大, 企业应当根据《企业会计准则――或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费, 应在实际发生时作为固定资产处置费用处理。《企业会计准则――首次执行企业会计准则》明确规定, 在首次执行日, 对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的固定资产弃置费用, 应当增加该项资产成本, 并确认相应的负债; 同时, 将应补提的折旧( 折耗) 调整留存收益。新准则应用指南对这一问题作了进一步的补充, 指出企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时, 应当满足预计负债的确认条件,选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率, 以该项预计负债折现后的金额增加资产成本, 据此计算确认应补提的资产折旧( 或油气资产的折耗) , 同时调整期初留存收益。折现率的选择应当考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。预计弃置费用的资产范围,适用《企业会计准则――固定资产》及其应用指南的相关规定。
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