战略成本管理应用研究
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作者: 王永海 周金晶
摘要：本文介绍了战略成本管理的涵义：战略成本管理包括两个层面的内容：从成本角度分析、选择和优化企业战略；对成本实施控制的战略。对战略成本管理在时间和空间上的发展过程作了简要评析。并以电信运营商的战略成本管理为例，分别介绍了战略成本管理应用的手段――价值链分析、战略定位和成本动因企业中的应用，以期为企业成本管理提供借鉴。
关键词：战略成本管理 价值链分析 成本动因分析
一、战略与战略成本管理的涵义
(一)战略的界定战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔・波特(MichaelE，Porter)，其所著《竞争战略》(1980年)和《竞争优势》(1985年)两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略一成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本观点是。企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点，相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，发展壮大自己便成为企业发展的重点。此时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源。谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，任何单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。
(二)战略成本管理的界定对于什么是战略成本管理，不同学者的解释略有不同：在桑克和维加・哥维达列杰所著《战略成本管理――取得竞争优势的新工具》一书中的描述为：战略成本管理是企业获得竞争优势的一种新工具，是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，主要包括三个方面的内容，即价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。书中还强调了引入价值链概念、利润差异分析和非财务指标业绩评价的重要性。美国著名会计学家罗宾・库珀和斯拉莫得认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位之目的。在我国，夏宽云认为，战略成本管理是在创造企业竞争优势的同时进行的成本管理，是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助企业管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，达到企业有效适应外部持续变化的环境的目的。陈轲将战略成本管理的内涵描述为：如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置于战略管理的广阔空间，从战略的角度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务。从应用上看，战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。本文主要针对后一个层面的内容展开分析。
二、战略成本管理发展历程评析
(一)从成本管理历程看战略成本管理发展成本管理的发展历程可以分为以下四个阶段：
(1)早期成本管理。这个阶段约从19世纪初到20世纪初。早期成本管理只是企业生产经营活动的一个附带职能。产业革命之后，在成本计算方面出现了分批成本计算法和分步成本计算法。在这个阶段，企业开始重视成本信息，并且利用成本信息去进行一些简单的管理，如评价管理人员和生产工人的业绩等。企业管理者逐渐意识到，拥有一个良好的成本管理系统对企业发展非常重要。这为战略成本管理奠定了利用成本信息进行管理的思想。
(2)科学成本管理。这一阶段约从20世纪初到40年代末。其主要标志是标准成本管理的形成和发展。1911年出版的美国工程师泰勒的《科学管理原理》一书为标准成本管理的形成奠定了坚实的理论基础。同年，美国执业会计师卡特・哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本管理制度。标准成本管理是事前通过调查研究，科学制定标准成本，据以进行成本控制，在生产经营过程中，将实际发生费用与标准成本之间的差异及时进行反馈和分析，促使标准成本的实现。该方法将成本计划、成本控制、成本核算和成本分析有机结合在一起，将事后成本计算发展为事前计划、事中控制、事后核算反馈的完整过程，但仍以事中控制为主。其为战略成本管理提供了思想和方法论基础。
(3)现代成本管理。这一阶段约从20世纪50年代初到80年代末。“二战”以后，企业为了适应现代化大生产的要求和外部环境的变化，迫切需要成本管理现代化。在此阶段。成本计算和分析的方法已经十分完善，成本管理又不断吸收运筹学、信息学、系统工程等学科的研究成果。并借助于计算机技术，使成本管理向着预测、决策和事前控制方面深化，从而拓宽了成本管理研究的思路。此阶段涌现了许多新的理论，如作业成本管理、产品生命周期成本、目标成本计算、价值链等。Michael E.Porter于1985年在《竞争优势》一书中提出价值链的概念并被战略成本管理所吸收，成为战略成本管理的重要分析工具。
(4)战略成本管理。进入20世纪90年代以后，客观环境要求企业站在战略的高度，培育长期竞争优势，以适应激烈的市场竞争，战略成本管理逐渐被企业重视。战略成本管理是从成本管理的重心由以事后分析为主一事中成本控制为主一事前成本控制为主延伸而来的。但并不是对这三个阶段内容的简单集成，而是进行了修改和扩充。一是成本内涵的拓展。战略成本管理采用了产品生命周期成本的概念。产品生命周期成本是指由企业内部及其关联企业负担的成本，具体指产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本，以及消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本。此外，资本成本、工程成本、作业成本、时间成本、质量成本等都被纳入战略成本管理体系。二是成本管理对象的转移。战略成本管理注重开放、竞争型的市场环境和价值链分析，从成本动因出
发考察成本管理。在微观层面，成本动因拓展到作业，使产品成本管理的重点转移到作业成本管理。在宏观层面，成本动因被分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因产生于企业对其经营结构的选择，包括规模、范围、经验、技术等，它改变了成本发生的基础条件。对结构性成本动因的选择，是对企业成本发展方向的定位。执行性成本动因分析要求强化企业的劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用等方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。
(二)从空间角度看战略成本管理发展就空间角度而言，现代成本管理表现为系统与环境相联系的特征，即系统内部既有其合理的层次结构，又通过一定的机制与相关的外部环境相联动。而战略成本管理本质上就是这种全局性、具有广泛包容性的空间特质的体现。20世纪50年代以后，企业的外部环境发生了很大的变化。外部环境的变化迫使成本管理也相应发生变化，主要表现在：
(1)以计算机为代表的高科技迅猛发展，使间接费用大幅度提高。如果仍按人工工时为基础分配不断增大的间接费用，就会导致产品成本的严重扭曲。以罗宾・库珀和罗伯特・卡普兰为代表的会计学者提出了作业成本计算法。其对传统的分配间接费用的方法进行了变革，实行以企业内部的作业量为基础的分配，确定了产品成本计算的合理性和正确性。但当时的以作业成本计算法为基础的作业成本管理只是一种战术意义上的成本管理，它只适用于传统制造企业。企业生产过程中产品成本的分配，是以产品成本为导向的系统。现在的作业成本管理贯穿于企业的整个价值链，是以输出为导向的战略模型，是战略意义上的决策支持系统。作业成本管理成为战略成本管理的重要模式之一。适时制造(JIT)与自动化相结合的环境。这样可使企业以最低的成本快速生产出高质量和多品种的产品，满足人们多样化的需求。它要求企业在供应、生产、销售三个环节实现零库存，企业必须实施全面质量管理。这开辟了全面质量管理的新领域。
(2)成本管理中的成本信息需求。由于竞争环境日趋激烈，企业在制定决策时需要更多的成本信息，对成本管理提出了更高的要求。这可以从传统成本管理和战略成本管理的对比中体现出来：成本管理目标不同。前者的目标是最大限度地避免企业各种经营活动的成本，易导致为降低成本而降低成本，后者从企业所处的竞争环境出发，使制定的战略成本能够在企业竞争中获得全局、长远的成本优势，是一种全方位、全过程的成本管理；成本管理对象不同(见前述)；成本管理方法不同。前者是对现时生产经营活动进行指导、规范和约束，是基于实时实地控制的管理思想，后者是一种前瞻性的管理，更加注重对企业决策的影响；对成本动因的看法不同。前者认为，材料、人工、制造费用等有形成本才是构成产品成本的主要因素，后者认为，前者未考虑的因素，如企业的规模、内部结构、整合程度、地理位置、产品的复杂性，甚至厂房的布局、企业的管理制度等都会对产品成本产生很大的影响，对其要进行全面分析，进而产生战略决策的各种方案。
(三)其他理论的发展对战略成本管理发展的影响
除了成本管理与空间角度对战略成本管理发展会产生一定的影响外，还有相关其他理论的发展对战略成本管理也产生着影响：
(1)战略管理对战略成本管理发展的影响。战略管理指企业的高层领导为了保证企业生存和不断发展，根据内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性、全局性和长远性的谋划和指导。这种谋划和指导是一系列动态过程，是一种持续不断的决策流。战略管理使传统的以企业内部价值链耗费为基础的成本管理系统的缺点显现出来，于是战略成本管理应运而生。可见，战略成本管理的产生得益于战略管理的发展。
(2)管理会计的发展对战略成本管理的影响。“二战”以后，企业管理者开始重视提高内部工作效率，现代管理会计开始萌芽。20世纪50年代，按照“成本效益”原理，以加强企业内部经营管理、提高企业经济效益为目的的管理会计体系终于形成。此后又不断吸收各方面的成果，并引进现代数学方法等，使自身更加趋于完善。成本管理也随管理会计的发展而发展，如管理会计的成本效益理念可以通俗地表述为“为了省钱而花钱”。这种思想也是战略成本管理的重要思想。20世纪80年代以后，管理会计又得到新的发展，主要有：作业成本计算与作业成本管理；产品生命周期成本计算；与以人为本的现代管理思想相联系的行为会计；与可持续发展战略相联系的环境管理会计等。这些都被战略成本管理所吸收，极大地丰富了战略成本管理的内容。
(3)成本会计的发展对战略成本管理的影响。产业革命以后，人们开始把成本的记录与计算和普通会计工作结合起来，形成了成本会计。标准成本制度的提出为生产过程中的成本控制提供了条件。其后，成本会计不断发展，逐步形成了适应不同管理要求的成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等多种成本管理方法。从20世纪50年代起，企业在生产各环节甚至在设计之前都在选取降低成本的方案。此外，通过吸取其他学科的成果，逐步形成了以管理为中心的现代成本会计。成本计算是成本会计的中心，也是成本管理的基础。成本计算方法的改进对二者的发展都是至关重要的。作业量基准成本计算和目标成本计算的出现，极大地促进了成本管理的发展。以此为基础的作业成本管理和成本企划成了当今战略成本管理的两大模式。
三、战略成本管理在企业中的应用
(一)价值链分析所谓价值链分析就是通过分析和利用公司内部与外部之间的相关活动来达成整个公司的策略目的，实现成本最低化。价值链分析是一种战略分析工具，它关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。其分析的角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析。迈克尔・波特指出，企业都是进行设计、采购、生产、营销、交换以及对产品起辅助作用的多种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链来表示。从投入到产出的每个环节创造的价值增值，构成企业的利润。一方面，随着科技的发展尤其是信息技术和互联网的突飞猛进，企业边界得到扩张，信息沟通便利，企业之间跨越时空障碍的协作成本大为降低。同时，社会分工程度更加细化，价值链的增值环节也越来越多。另一方面，产品生命周期不断缩短，市场瞬息万变，顾客“见异思迁”。企业要求得生存和发展，必须不断开发新产品和新服务以适应市场需求。而要在最短的时间内推出让市场和顾客认可的新产品，企业就难以完成价值链的全过程，更不可能在每个环节都做得很好。因此，与处于价值链上的其他企业共同合作，构建行业价值链，强强合作、实现双赢，成为当前企业经营的一个趋势。在这个价值链上企业各自发挥自己最大的优势环节，同其他各种有利的竞争资源相结合，弥补自身的不足和局限性，共同完成价值链的全过程，这不但能够大幅度地降低成本，实现更多的利润，还能提高企业的核心竞争能力。在波特关于价值链的理论研究模型中，企业产品的价值创造活动由基本活动和辅助活动两部分组成。基本活动包括采购、生产、储运、营销、服务等环节，辅助活动包括
计划、财务、人事、研发、设计等环节。企业竞争优势的表现之处，不是在企业产品或服务的某个单一环节上，而是贯穿于从投入到产出的全部过程中。企业产品的价值是每个环节都参与创造的结果。如对于电信运营商来讲，构建网络平台，提供通信服务，及时维护、提高网络运维质量，属于通信企业的基本活动。如果在这一价值链上由于某些原因给网络运维修复造成障碍，不但会降低网络运营维护的及时修复率，而且还会加大企业对通信网络的运营维护成本。因此构造完整、合理的网络运营维护价值链就成为企业的当务之急。企业通过价值链分析，得到了价值链上的各有关部分的成本数据，它代表了产品的实际成本，企业决策者可以据此了解企业的成本状况和相应的竞争优势：客户价值可以在哪个环节提高，成本可以在哪个环节降低，并且在此基础上作出决策：通过对各种价值活动的分析，可以充分理解活动和成本之间的关系，获得有价值的信息，也可暴露出企业潜在的一些问题。提醒管理者及时采取改进措施，有效地控制成本。
(二)战略定位战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业的产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。企业产品或服务处于不同的生命周期时，其所采用的成本管理方式也不同。处于产品进入阶段时，管理的焦点在于设计、差异化和营销；处于成长期时，随着竞争的加剧，其焦点转移到了新产品开发和价格战略上；在成熟和衰退阶段，随着市场竞争越来越激烈。管理的经历转移到了成本控制、质量和服务上。波特就企业的竞争提出了三种基本战略：一是成本领先战略。它主要依靠追求规模经济、专有技术和优惠的原材料等因素，以尽可能低的成本提供产品和服务，来获得较高的利润和较大的市场份额。二是差异化战略。这种战略依赖于基础产品、销售交货体系、营销渠道等一系列因素，为顾客提供附加价值，以它的一种或多种特质在产业内形成特色。三是目标集聚战略。这种战略着眼于产业内的一个狭小空间作出选择，即选择产业内一种或一组细分市场并量体裁衣为其服务而不是为其他细分市场服务。
(三)成本动因分析成本动因是指引起产品成本发生的原因。从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本。因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本管理所强调的成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业的规模、业务范围及所采用的技术等，它针对的是如何通过企业的基础经济结构的合理安排来达到企业竞争优势的形成。执行性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来强化企业内部各个价值链之间的联结关系、企业内部资源运用的程度(如劳动力参与、生产能力利用)、产品外观和结构的设计等各方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。与作业性成本动因(材料、人工等)相比，结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因，而且很多是非量化的动因，但其对产品成本的影响更大、更持久，因而也更应予以重视。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高产生各种执行性成本动因的能动性。并优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最佳效果。电信运营行业可以理解为一种服务性的行业，上接在这一产业里，可以直接归属到最终产品(服务)的成本(直接材料、人工等)相当有限，而必须对成本费用逐一确认成本动因并寻找分摊依据。通信产品的多样性，资源的共享性，难以确认分摊标准，使成本难以衡量。因此在实行的动因分析同时，必须结合价值链分析，以价值和流程为前提寻找并确认成本动因。
(编辑 聂慧丽)
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