文化遗产纳入政府财务报告的国际经验借鉴
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摘 要：文化遗产是全人类共同的珍贵文化资源和资产，国际上众多国家在文化遗产管理领域进行了探索，并在政府会计方面取得丰硕成果，形成了一系列的会计规范。研究以国际上影响力较大的IPSASB、体系最为完整的英国以及改革较为激进的美国作为主要的分析对象，系统总结了三者关于文化遗产确认、计量、后续计量、信息披露、财务报表编制的会计规范，分析三者的异同，以期为我国文化遗产会计规范的完善提供经验。
关键词：文化遗产;政府会计;IPSASB
一、引言
文化遗产是全人类共同的珍贵文化资源，也是我国重要的国有资源性资产。随着经济社会不断发展，文化遗产突出的普遍价值（OUV）日益受到更多国家的重视，加强文化遗产管理迫在眉睫。政府作为文化遗产管理者，首要职责是理清家产，将文化遗产系统纳入政府财务报告，这需要建立一系列文化遗产相关的政府会计规范。世界上诸多文化遗产管理强国如英国、美国、澳大利亚，以及国际组织如IMF、OECD等都在文化遗产会计列报领域进行了深入探索。通过实验与实践相结合，制定了相关会计准则并及时修订，以满足文化遗产的会计管理需求。从目前来看，在国际文化遗产政府会计领域，最为完整的当属国际公共部门会计准则理事会（IPSASB），最为系统的当属英国，而最为激进的当属美国。因此，研究以这三者为主要的研究对象，以期为构建我国文化遗产会计管理体系提供国际经验借鉴。
二、IPSASB有关文化遗产会计准则
国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）是国际会计联合会（IFAC）下设的独立准则制定机构，成立于1986年，原称公共部门委员会，2004年正式更名为国际公共部门会计准则理事会。IPSASB在国际上具有很强的影响力，部分国际组织和国家同意采用IPSASs或者与IPSASs协同。该理事会坚持以决策有用为主、兼顾受托责任的目标要求，发布了多项高质量的会计准则。IPSASB发布的《公共部门会计准则第17号――财产、厂房和设备》（IPSAS 17）准则，首次将物质文化遗产纳入统计的范畴，该准则对文化遗产做出了界定，主体可以比照固定资产，对其进行核算;《公共部门会计准则第31号――无形资产》（ISPAS 31）采用了类似的方法，将非物质文化遗产纳入统计范畴。随着文化遗产计量的挑战不断加剧，IPSASB根据现实的需求，2017年颁布的《公共部门遗产资源的财务报告》（Financial Reporting for Heritage in the Public Sector），进一步修正、细化相关制度准则，至此，有体系的文化遗产核算框架得以建立。
第一，文化遗产的界定。IPSASB关于遗产的概念很大程度吸收了UNSECO，并为方便记录而进行了修正。文化遗产是为了当前和子孙后代的利益而无限期持有和保存的客体，他们重要而稀缺，并且与考古、建筑、农业、艺术、文化、环境、历史、自然、科学技术紧密联系。IPSASB也接受了UNSECO的分类方法，将遗产分为自然遗产和文化遗产，并将文化遗产分物质文化遗产和非物质文化遗产。为了对标公司财务报告，该规定还将知识产权纳入整个报告体系，并进行了重新界定，知识产权包括对重大历史事件的录音权和使用具有文化意义的电影的权利。IPSASB认为文化遗产满足资源的特性（具有带来服务、经济效益的潜力）并由实体控制、是过去事件的结果，其应该作为财务报告的内容。
第二，确认与计量。IPSASB认为符合资产定义的文化遗产应在财务报告中进行披露，在货币价值可得的情况下，则以此为依据。亦可采用历史成本、重置成本（其中重置成本包括再建成本）。因为每一项计量方法，都提供了一个或者多个有关于资产运营（服务成本、运营能力和财务能力）的评估信息。而具体视文化遗产自身价值可得性而定。
第三，后续计量。包括：后续支出的核算，折旧/摊销和减值，这些调整都有效促进了核算的精准化。资产的初始货币价值是任何后续支出调整的起点。但是，衡量基础的变化（例如，估值模型的变化）可能会引起相关核算方法的变化。具体规定包括：①折旧和摊销，许多遗产（除珠宝等外）随时间推移而发生状况的恶化，而实体的運营与这些资产紧密相关，因此必须做相关的会计处理。此外，遗产资产的会计核算自身存在挑战，资产的价值随时间的延长而增加，其寿命难以确定。因此，折旧可适用于一些（但不是全部）遗产资产及其组成部分，以提供与服务成本和业务能力评估相关的信息。②减值，虽然文化遗产的核心目标是传承，但是仍存在受损失的可能性，因此必须披露与文化遗产相关的风险以及计提部分减值准备。③价值的重估，IPSASB着重考虑文化遗产的特性是否会影响其价值的重新评估，与其他资产一致，其价值重估的基础适时调整，以满足信息需求者的要求。④文物的修缮，公共部门可能为遗产的保护花费大量的资金，对于这部分支出参照IPSAS17号的规定，对于能够增加相关资产带来未来经济利益和服务潜力的支出，并且能可靠计量部分，确认为后续支出。遗产资产的后续计量要解决遗产的后续支出、消费、减值和价值重估的问题，包括确定市场价值及其该价值的持续可用性。
第四，文化遗产资产的披露。国际公共部门会计准则委员会认为：①如果遗产资产符合概念框架中的确认标准，则应在财务状况表中予以确认;②遗产项目的特殊特征，包括为子孙后代保存遗产项目的意图，本身不会导致现有负债的发生，但是如果实体几乎没有或没有实际的替代方法来避免资源外流，应将其承认为负债。根据现有的《国际公共部门会计准则》公告，一个实体在决定是否应将遗产资产的项目显示在财务报表上时考虑了重要性，并应在附注中披露哪些信息。如果实体应用一个或多个准则，它可能还需要在其他GPFRS中提供信息。关于公认遗产资产的信息可能包括：遗产资产的主要类型;遗产资产如何计量，包括减值或其他计量变更;因持有、收购和处置遗产资产（例如通过转让或出售）而导致的资源外流和流入。财务报告实体还应提供其他辅助信息，以帮助用户理解：实体持有遗产项目对其经营能力、服务成本和财务能力的影响;实体的遗产持有范围，包括被确认为资产的遗产项目以及未被确认的遗产项目;维持开支的范围;实体对遗产的保管责任的性质以及确立此类责任的法律。 三、英国文化遗产政府部门会计规范
1994年，英国财政部发布的绿皮书《更好地核算纳税人的钱――政府资源会计与预算》，拉开中央部门财务报告体制改革序幕，至2000年頒布《政府资源与会计法案（2000）》，意味着英国中央政府部门核算体系中权责发生制的全面推广，形成了《政府财务报告手册》（CFReM）为核心的核算与报告体系。作为英国政府财务报表的主要技术规范手册，该文件与时俱进，进行了多次修订，最新版本发布于2019年1月20日。手册明确了各会计要素的确认、计量与报告的方法，并给出了会计信息披露的要求。政府所拥有的固定资产、基础设施、税收、文化遗产等都纳入整个政府财务报告体系。该文件也是对文化遗产管理进行规范的主要依据。
CFReM所称的文化遗产是指具有历史、文化、科学价值或者对知识进步、文化发展具有见证意义的有形资产。包括历史建筑、考古遗址、具有重要历史意义的军事和科学设备、艺术品和博物馆等。其一般具有不可替代性、价值衡量的非市场性、禁止出售等特征。虽然可以将文化遗产视作普通的资产进行会计计量，但是上述特性导致这种操作方法很难落实。为了计量的方便，将文化遗产分为经营性文化遗产（Operational heritage assets）和非经营性文化遗产（Nonoperational herieage assets），不同属性的资产使用不同的会计计量方法。此外规定，资产持有者（公共部门）应通过会计记录持续报告资产的运行状况。
第一，价值的衡量与确定。对于持有的具有服务潜力的（如运营中的资产）和在使用的资产，其价值的衡量必须以其现价作为列报依据。经营性文化遗产价值的衡量与其他资产如建筑，没有差别。非经营性文化遗产价值的确定严格遵守以下规定。①在公允价值或历史成本可得的情况下，应在财务报表中与其他资产相区分，单独列报，并在财务状况表或附注中分别列示其公允价值和成本;价值的变动应在综合净支出报表的其他支出部分确认，确认的减值损失不列报。②公允价值无法获得情况下，可采用历史成本入账。③如果该文化遗产先前已资本化或最近购买，则可以以其成本入账。如果这些信息难以获得，且无法满足财务报表中成本与收益的原则，则资产将不应在财务状况表中确认，按照相关要求在附录中披露。④文化遗产价值评估可以采取任何适宜的方法。对外部人员进行的评估限制较少，也没有给定最短期限。但是也规定，对于文化遗产价值的评估，应有足够的频率，以确保估价最新。⑤捐赠的文物在接收时确认收入，价值的衡量参照以上规定。但是如果价值无法客观评估，则应说明理由。此外，还应披露捐赠物品的相关信息。
第二，折旧和减值。对于寿命无限的资产不用计提折旧。但在资产的账面价值有减值迹象的情况下，应按照国际会计相关准则的要求处理任何已确认的减值。例如，资产发生了物理损坏或破损，或其寿命期限发生了变化。
第三，信息的披露。文化遗产信息的披露遵循以下原则或规定：①完整的财务报表应包括，文化遗产规模和性质的说明;②财务报表应对公共部门收购、保存、管理和处置文化遗产等政策进行说明。此外，还应包括对该公共部门管理的文化遗产历史数据的说明，并允许其他的利益相关主体获得相关信息。这些信息应该也可以进行交叉引用;③应说明实体计量文化资产所采用的会计政策，包括所用计量基础的详细信息;④对于未在财务状况表中报告的文化遗产，应解释其原因，并在财务状况表附注中说明未在财务状况表中报告的资产的性质;⑤应披露实体可获得且有助于评估未在实体财务状况表中报告的遗产资产价值的信息。对于在资产负债表中的文化遗产还应披露以下信息：期初财务状况和资产的账面价值;成本报告的遗产资产类别与按估值报告的遗产资产进行分别列示，并说明两者的区别。为满足文物资产价值评估的需求，还应提供部分的信息（包括收购文化遗产成本、捐赠取得的遗产资产价值、本期处置的遗产资产账面价值和收到的收益、本期处置的遗产资产账面价值和收到的收益、本期确认的减值），以帮助报告使用者理解报告中所提供的信息。
第四，报表的编制与合并。英国政府整体报告涉及中央、地方多个层级。财务报表的编制在中央政府、部门（包括非部委公共机构）、地方政府及国有实体同步进行。拥有文化遗产的机构在财务报表的编制过程中，必须将文化遗产纳入报告体系，按照CFReM相关规定（上述）要求进行资产的核算，初稿完成，各地方独自进行审计，经过审计后再通过在线信息系统向财政部提交;财政部再将中央政府、地方政府、国有实体的财务报告进行合并（合并相同科目、单位），形成政府整体报告;审计署在规定时间内完成政府整体报告审计后，提交给议会公共账户委员会审议。
第五，报表的审计。其规定所有公共实体相关法律的要求，必须对其提供的财务报表进行审计，并且审计人员提供的观点必须公正且明确。审计的报告不仅包括合并的收支表、资产负债表等，还包括附注部分，文化遗产的审计均涉及以上报表。审计完成，英国政府整体报告的审计报告作为整体报告的重要组成部分对外公开。审计报告分为两个部分：第一部分是遵循国际审计准则的标准化简式审计报告;第二部分是详式审计报告，包括对政府整体报告主要内容分析、对审计过程及关键事项的详细说明等
第六，报表的发布。英国财政部负责相关报表的发布，英国现行的财务报告分为三大类，绩效报告、问责制报告、财务报告。经过审计，资本化的运营和非运营的文化遗产均应纳入资产大类下的不动产、厂房、装备（Property， Plant and Equipment）科目对外披露。①
四、美国关于文化遗产的相关会计准则
美国的政府财务报表编制工作开始较早，1990年美国国会通过了《首席财务官法案》，要求联邦部门根据所使用的会计准则编制经审计的财务报表，并且根据该法案，成立了联邦会计准则咨询委员会（FASAB）负责联邦政府会计准则的制定，而后成立政府会计准则委员会（GASB）负责州及地方会计准则的制定，关于文化遗产的相关会计准则主要由以上两个部门发布。最主要的准则为SFFAS6和SFFAS29。联邦部门公布的财务报表主要是4张表，分别为资产负债表（Balance Sheet）、净成本表（Statement of Net Cost）、净资产变动表（Statement of Changes in Net Position）和预算资源表（Statement of Budgetary Resources）。其中，文化遗产纳入资产负债表中的土地管理和遗产资产（Stewardship land and heritage assets）项目披露。 第一，文化遗产（Heritage assets）的界定。文化遗产由于具有以下全部或者部分特征的不动产、土地、设备（PPE）：具有历史或自然价值;在文化、教育、艺术方面具有重要意義;地标性建筑。与UNSECO的分类标准不同，美国文化遗产资产类别的划分基于文物对外展览的特质，将遗产资产分为两大类：收藏型遗产和非收藏型遗产。收藏型遗产资产包括为博物馆和图书馆收藏收集和维护的物品。非收藏型遗产包括国家荒野地区、风景河流、自然地标、森林、草原、历史遗迹和古代的建筑物、纪念碑、国家公墓和考古遗址。
第二，文化遗产的识别和计量。由于多用途资产和单一用途资产之间的属性存在差异，所以两者的计量方法也存在着差别。①单一用途的文化遗产。该遗产资产的购置、改良、重建或翻新成本应在成本发生期间的净成本报表中确认。该成本应包括该期间为使项目达到其当前状态而发生的所有成本。通过捐赠或设计获得的遗产资产不应计入遗产资产成本。遗产资产暂时性地从一个联邦实体转移到另一个联邦实体不会影响运营净成本或任一实体的净头寸。但是，在某些情况下，一般不动产、厂房和设备中的资产可能会转移给一个实体，用作遗产资产。在这种情况下，转移实体应确认资本化资产的转移。②多用途的文化遗产。购置、改善、重建或翻新多用途遗产资产的支出应作为一般不动产、厂房及设备资本化成本的一部分，并在其预估的使用寿命内计提折旧。通过捐赠或设计获得的多用途遗产资产，纳入一般不动产科目，按收到时的资产公允价值确认其价值，其具体金额的确定按照《财务会计准则第7号――收入和其他融资来源会计》中定义的“非交换收入”①执行。
第三，相关辅助信息的披露。拥有遗产资产的实体应参考资产负债表上披露遗产资产的相关信息，不完全要求报告实体披露该资产的价值。与遗产资产相关的附注包括以下内容：①一份简明的声明，解释它们与资产所有者之间的关系。②文化遗产管理政策的简要说明（遗产资产的管理政策是为满足实体管理资产的需求，以一定原则和目标为指导，制定的关于获取、维护、使用和处置资产的法律法规）。③遗产资产各主要类别的简要描述。遗产资产的适当分类对于文化遗产的管理具有重要的意义，具体的类别的划分，由编制者根据自身的运营目标、所掌握遗产资产的类型以及管理资产方式来确定。④遗产资产的计量单位应该以物理单位为主。对于不同类别的遗产差异化的计量单位是必要的。
第四，财务报表的编制。按照上述的要求，文化遗产持有机构都应该编制相关的财务运行报告，以史密森学会为例，在其年度运行报告中，在总结其运行的基础上，提供财务报告（Financial Report）、捐赠报告（Endowment Report）、慈善报告②三份报告，全面系统的反映整个机构所持有的资产状况及其运行情况。然后将该数据上传到总预算办公室和财政部。这两大机构将对相关的数据进行审核、合并、调整，编制政府财务报告第一稿。在第一稿的基础上，增加报表附注和其他未在报表内列报的事项，形成政府综合财务报告的第二稿。最后，将完善后的政府财务报告提交给问责审计局进行审计，形成最终的联邦综合财务报告。相关的机构也会应对其提供的报表进行修正，然后对外公布。
五、小结
从IPSASB到英国再到美国，经过多年的实践，文化遗产会计规范的成果丰硕，不同国家（或组织）都形成了一套规范文化遗产管理的会计体系，但仔细研究，可以发现三者既有相同之处，也有差别。
从披露范围来看，概念的界定、类别的划分都受到UNSCEO的影响。其中IPSASB受到影响最为深远，它以UNSCEO的概念基础，以方便核算为目标，细化了相关的概念，并将文化遗产分为物质文化遗产和非物质文化遗产，凡是符合资产属性的都纳入政府财务框架。英国偏向于物质文化遗产，并为方便核算，将文化遗产分为经营性文化遗产和非经营性文化遗产，不同属性的资产使用不同的会计计量方法。美国虽然从表面的概念来看具有很强的独立性，但是内核与UNSCEO相契合，为方便核算，美国文化遗产资产类别的划分基于文物对外展览的特质，将遗产资产分为两大类：收藏型遗产和非收藏型遗产。
从确认与计量基础方面来看，三者都以公允价值为基础，交叉使用历史成本、重置成本，但是各有特点。IPSASB在选择计量基础时基于信息相关的重要性，美国和英国则更多强调信息的可得性。
从后续计量来看，三者都根据不同文化遗产的特性给出了相关的会计规范。IPSASB主要参照IPSAS第17号、第31号规定，确定物质、非物质文化遗产的后续规范，核心是对于价值可以衡量的文化遗产计提折旧，对价值难以确定的文化遗产，提供相关的补充信息，披露相关风险，而英国受到IPSASB的影响，所以这两者在这方面的规定具有很大的相似性。美国则是根据多用途资产和单一用途资产之间的属性存在差异性，给出了不同的后续计量方法，后续计量标准更加严苛，即使不同主体之间的文化遗产的主权的转移，也会影响彼此的头寸。
从报表的合并与信息披露方面来看，受制于体制和信息披露机制的差异性，三者的报表的编制流程存在很大差异，而且最后文化遗产纳入的科目也存在区别，但是信息披露方面却有很大的相似性，文化遗产的种类、管理政策、数量、价值、潜在风险，以及相关的辅助信息三者均做了强制性的要求。
文化遗产纳入政府财务报告是大势所趋，国际组织及世界各国的实践，为我国目前文化遗产政府会计准则体系的完善提供了宝贵的经验。目前我国在该领域虽然也进行了初步探索，但距离国际标准及文化遗产保护强国尚有一定差距，只有吸收国际先进经验并结合我国国情进行调整完善，才能不断推进我国文化遗产管理体制改革和顶层制度设计完善。
参考文献
1. IPSASB.2016 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements.2017-3-30.
2.IPSASB. Financial Reporting for Heritage in the Public Sector.2017-4.
3.The Government Financial Reporting Manual 2019- 20.2019-12.
4. FASAB. Statement of Federal Financial Accounting Standards 29：Heritage Assets and Stewardship Land. 2005-7-7.
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