公司人格否认制度在税法中适用的可行性研究

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　　[摘 要] 实践中滥用公司独立人格和有限责任逃避税收的行为日渐增多，实质课税原则在滥用公司人格和有限责任逃避税收的情形时表现出来的无能为力，以及《企业所得税法》中反避税条款所具有的特定性和专一性，旨在对某一具体逃避税收行为的打击，而一般性反避税条款作为一项兜底性条款，具有适用范围广的特点，虽与公司人格否认制度所规制的内容在一定程度上存在交叉和重叠，但对特定类型的滥用公司人格和有限责任逃避税收的行为则无所适从，这为公司人格否认制度在税法领域中的适用提供了可能性。公司人格否认制度可作为反避税之公司法模式，应成为反避税之税法模式的补充。
　　[关键词] 公司人格否认;实质课税原则;税法适用;可行性研究
　　[中图分类号] D922.291.91 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2019）08-0125-04
　　我国2005年《公司法》以成文法的形式将公司人格否认制度引入并规定于第二十条第三款之中，其目的旨在遏制股东滥用公司独立人格和有限责任损害债权人利益的行为。目前，该制度在涉及公司的合同纠纷、侵权纠纷、劳动纠纷等方面的适用研究较多，形成的研究成果也比较丰富，而在税法领域的适用研究则处于刚刚起步阶段。现实税法环境为制止各类逃避税收行为对公司人格否认制度引入的呼吁与理论上有关该制度在税法中研究的缺失形成了极大的反差。于此，本文立足于公司法和税法这两大理论基点，对公司人格否认制度在税法领域适用的可行性问题进行探索研究。
　　一、实质课税原则在反避税中的适用及其局限性
　　（一）实质课税原则的含义及意义
　　实质课税原则作为税法上一项基本原则，通过对经济实质或本质的把握，防止纳税义务人滥用税法进而不当避税的行为，体现了税收的统一、公平和正义。“实质课税原则为量能课税原则在法理上的表现”，是指征税机关认定课征租税的构成要件时，应以实际发生的经济事实关系及其所生的实际经济利益作为课税依据。实质课税原则的概念在理论上是公平税负原则在税法中的体现，其与公平税负原则所体现的税法目的是一致的。
　　我国大陆地区税法实践虽未明确提出实质课税的概念，但借用会计核算上的“实质重于形式”原则，对当事人行为的税法性质予以认定。于此，“实质重于形式”原则与实质课税原则并无根本差别，均强调不拘泥于当事人所采行为的民法性质，而根据“经济实质”认定其税法上的性质。
　　（二）实质课税原则适用的局限性
　　从实质课税原则的含义以及所体现的指导意义来看，实质课税原则在税收规避方面的适用主要有两个方面的特征：一是在税法解释方面，强调目的解释的方法，为实现课税公平并防止税收规避，法院或征税机关得依法律之立法目的，衡酌经济上的意义及实质课税公平的原则为之。尽管如此，依据实质课税原则进行税法解释必须遵守法律解释的基本方法和边界，不能擅越立法与解释的各自疆域，实质课税原则“并不能补正法定课税要件或税捐构成要件特征的欠缺”，“课税要件法定主义的要求，并不能透过经济观察法而规避其适用”。二是在征税事项认定方面，强调实质重于形式，而非仅依照当事人所采取的法律关系形式和事实外观进行判断。实质课税原则在税收规避方面的运用系赋予法院或征税机关对税法事实进行认定的权柄，而其适用的目的在于排除当事人所采取的法律关系形式或民法性质的限制，径直根据“实质”或“经济实质”认定征税事实，并不涉及税收债务关系中主体的法人格或税务负担能力是否遭受侵蚀问题。
　　1.在税法目的解释方面体现出的局限性
　　实质课税原则应对税收规避的方法之一是对税法进行目的解釋以弥补法律漏洞，进而将本具有脱法性质的规避行为转化为税法所规范的行为，进而征税。公司人格滥用的逃避税收行为并未利用法律漏洞，而系以公司人格作为工具或者侵蚀公司资产以逃避已经成了的税收义务。在此种情形下，实质课税原则的目的解释功能不管是进行“目的性限缩”还是“目的性扩张”操作，均无法应对此种税收逃避行为。
　　2.在征税事项认定方面体现出的局限性
　　实质课税原则的事实认定功能系通过拟制与税收规避行为的本质相当的符合纳税构成要件的所谓经济事实，从而否定税收规避者所采取的行为，因此，此种拟制仅系对避税者行为的拟制，而非纳税主体的拟制。滥用公司人格或股东有限责任逃避税收的行为本身并不存在独立于该滥用行为以外的所谓“经济事实”或“经济实质”，故而实质课税原则的这种拟制税法事实进行征税的模式难以适用。
　　3.在功能定位方面体现出的局限性
　　实质课税原则的事实认定功能在于确定税收债务的成立，而非确认该债务的承担者，而滥用公司人格或股东有限责任来逃避税收的行为，行为实施之时，税收义务已经成立，否定公司人格的意义在于落实该义务的承担者。
　　如果把税收义务关系理解为主体和内容两个方面，则实质课税原则的运用只涉及税收债务的成立及其内容的认定，并不涉及税收义务关系中的主体问题，如公司因法人格遭受不法侵蚀而丧失税务支付能力并致使税赋落空的情形以及以公司形式作为工具规逃避税收等情形。
　　综上可见，实质课税原则虽具有税法解释和税法事实认定的功能，但并不足以应对滥用股东人格或股东有限责任逃避税收义务的行为，因此否定于税法领域引入公司人格否认制度的观点，其主要理由并不能成立。
　　二、利用公司人格逃避税收行为与税法中税收规避行为的差异性
　　税收规避行为具有严格内涵，滥用公司独立人格和股东有限责任逃避税负行为与税收规避行为均系选择法律提供的“形式”达成部分或全部免于缴税目的。因此，针对滥用公司人格逃避税收的行为，我国既有研究资料倾向于认定该行为的性质属于税收规避并因此主张引入公司人格否认制度，但这些研究成果没有解释认定滥用公司人格逃避税收行为属于税收规避的理由。事实上，股东滥用公司人格逃避税收并不属于严格意义上的税收规避行为，两者之间具有以下明显差异： 　　另一方面是一般反避税条款相关的税法规定。我国《企业所得税法》第四十七条之规定确立了“不具有合理商业目的”作为一般反避税条款适用的判断规则。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对“不具有合理商业目的”进行了界定。国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条采取简单列举的方式将滥用公司组织形式判定为是不具有合理商业目的的安排。而股东滥用公司人格逃避税收的情形之一，即是股东以公司人格作为工具逃避税负的行为，在此种行为中，公司独立人格仅仅是达成逃税目的的工具，并不具备合理的商业目的。具体而言，当股东将公司人格作为逃避税负的工具的情形时，既构成对公司人格的滥用，可以适用公司人格否认制度，也构成对组织形式的滥用，可以适用一般反避税条款。
　　从以上内容分析，公司人格否认与一般反避税条款在内容上存在一定的交叉和重叠。然而，在实务中，对交叉重叠的逃税行为究竟采取何种反避税制度，是择一即可或是某种制度具有适用的优先性？本文的观点是，公司人格否认制度是公司法上一项比较成熟的制度，其相关的理论研究比较深入，在司法实务中适用得也比较多。而一般反避税条款作为反避税制度中一项兜底性规定，其具有适用范围宽泛性、适用内容不确定性的特点，税务机关在实际操作过程中拥有较大的自由裁量权，极易造成滥用权力的后果。一般反避税条款所具有的宣示性作用更能为人们所体会。因此，本文认为，当股东滥用公司人格，将公司人格仅为达到逃避税负的目的时，适用公司人格否认更简单、明确和低成本。
　　四、结论
　　对股东滥用公司人格逃避税收进行类型化分析，第一类是股东通过欺诈等手段侵蚀公司用于承担债务的资产，利用股东有限责任，最终达成逃避承担公司税负的目的;第二类是股东以公司人格作为工具逃避税负的行为，在此种行为中，公司独立人格仅仅是达成逃税目的的工具，并不具备合理的商业目的，典型者如境外股东通过设立位于低税率或零税率地区的中间空壳公司间接转让中国公司股权的行为;第三类是混同，可以表现为股东与公司之间资产或人格上的混同，也可表现于源于同一控制权利下不具备股权投资关系的公司之间的财产混同。此种情形下，由于股东与公司之间，或者公司与公司之间人格或资产缺乏明显的界限，使征税机关难以认定征税客体的归属主体，进而无法确认纳税主体。
　　通过对一般反避税条款的功能和认定标准的分析，其在反避税中适用的范围不足以完全应对滥用公司独立人格和股东有限责任逃避税收行为。换言之，一般反避税条款的反避税模式与公司人格否认反避税模式采取的反避税路径是不同的，任何一方都无法取代另一方在反避税过程中的作用。具体来说，当出现股东通过欺诈手段侵蚀公司资产，构成对股东有限责任的滥用时，或当股东将公司人格作为逃避税收的工具时，或当公司与股东人格混同时可直接适用公司人格否认制度，责令股东为公司的逃税行为负责。而出现除以上三种情形之外的其他的公司实施的不具有合理商业目的的税收安排时，则应启动一般反避税制度。
　　总体来说，我国目前税法中的反避税制度已经较为完善，形成了集转让定价税制、反资本弱化税制、反避税港避税制、反税收协定税制、一般反避税条款和实质课税原则为一体的全面的反避税规则体系。公司人格否认作为公司法上的一项重要制度，通过在特定税收法律关系中，否定公司独立之人格，责令股东为公司的逃税行为承担责任。公司人格否认制度俨然已经具有反避税的特性，是反避税之公司法模式，是对既有的反避税之税法模式的补充。为遏制和防范各类逃税行为，全面保障国家的税收利益，应积极构建公司法与税法应相结合反避税模式。
　　[注释]
　　陈少英教授认为，“随着我国市场经济的发展，公司数目不断增多，公司形式日益复杂，公司及其股东利用公司人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化并具有隐蔽性，损害了国家的税收利益，给社会经济造成不良后果”，参见陈少英：《论公司人格否认制度在反避税中的适用》，载《法学家》2011年第5期，侯作前教授也主张税法适用公司人格否认的场合包括利用公司规避法律义务的情形，参见侯作前：《公司人格否认制度在税法中的适用》，载《法学家》2005年第4期。
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　　[10]侯作前.公司人格否认制度在税法中的适用[J].法学家，2005（4）.
　　[责任编辑：王凤娟]
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