“营改增”后不动产的会计核算方式分析与研究
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作者:管泳泉
摘要：随着“营改增”方案在各行各业的全面推行，对企业不动产会计核算带来了一定影响，要求财会人员准确核算不动产在发生变动时的涉税金额，做好增值税的纳税申报工作。文章对“营改增”后不动产的会计核算方式进行研究探讨，期望对降低企业税务风险，提高不动产会计信息质量有所帮助。
关键词：“营改增”;不动产;会计核算
2016年3月，我国相继发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》和《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（简称《办法》），进一步明确了增值税抵扣范围，指出不动产增减和使用权让渡都属于增值税涉税事项，并将不动产进项税额纳入到增值税抵扣范围，详细规定了不动产进项税额分期抵扣的会计处理方式。下面以一般纳税人为会计主体，对其不动产涉及增值税的会计核算方法进行分析。
一、“营改增”后不动产增加的会计核算
不动产增加主要包括以下三种情况，分别为购入不动产、自建不动产和融资租赁不动产。针对不同的不动产增加情况，其涉税会计核算方法也有所不同，下面依据《办法》中的相关规定，对不同核算方法进行分析。
（一）购入不动产的会计核算
根据《办法》中规定，自2016年5月1日后从外部购入不动产的一般纳税人，需分2年从销项税额中抵扣不动产的进项税额，第1年准许抵扣60%的进项税额，第2年准许抵扣40%的进项税额。在核算多项不动产时，需对各项不动产的待抵扣进项税额进行单独核算。由于购入不动产的进项税额抵扣采用分期抵扣核算方式，所以应设置“待抵扣进项额”二级会计科目，用于核算第1年和第2年的进项税额抵扣。
例1：A企业于2017年7月1日购入一栋办公楼，并获取增值税专用发票，发票上的价款为2000万元，增值税额为220万元，A企业通过银行转账支付价税共计2220万元。假设办公楼使用年限为20年，采用年限平均法进行核算，则该不动产的会计核算过程如下：
1.2017年7月1日确认固定资产，第1年可抵扣进项税额220×60%=132万元，待抵扣进项税额220×40%=88万元。
借：固定资产——房屋建筑物（办公楼） 20，000，000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1，320，000
——待抵扣进项税额（办公楼） 880，000
贷：银行存款 22，200，000
2.2018年7月1日，转出待抵扣进项税额88万元。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 880，000
贷：应交税费——待抵扣进项税额（办公楼） 880，000
（二）自建不动产的会计核算
根据《办法》规定，自2016年5月1日后新建的不动产，或通过改建、扩建、修缮使现值超过原值50%的不动产，其不动产进项税额抵扣方法与购入不动产的抵扣方法相同，采用分期抵扣方式。若通过改建、扩建、修缮的不动产，其现值未超过原值50%，则可在当期抵扣全部的进项税额。
例2：A企业2017年8月1日购入一批材料用于改建厂房（原值为1000万元），并获取增值税专用发票，发票上的价款为600万元，增值税为102万元，A企业通过银行转账支付价税共计702万元，其自建不动产的会计核算过程如下：
1.2017年8月1日购入材料作为工程物资用于厂房改建，由于计入改建厂房的工程成本为600万元，超过原值1000万元的50%，所以采用分期抵扣方式进行进项税额抵扣核算。第1年抵扣102×60%=61.2万元，待抵扣102×40%=40.8万元。2017年8月1日的会计分录为：
借：工程物资——材料费
6，000，000
应交税费——应交增值税（进项税额） 612，000
——待抵扣进项税额（厂房） 408，000
貸：银行存款 7，020，000
2.2018年8月1日，转出待抵扣进项税额40.8万元。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 408，000
贷：应交税费——待抵扣进项税额（办公楼） 408，000
（三）融资租入不动产的会计核算
根据《办法》规定，融资租入不动产采用一次性抵扣的方式进行核算。承租方在取得出租方开具的增值税专用发票之后，可将发票上进项税额计入相关会计科目。若出租方分多次开具增值税专用发票，则承租方也要分多次计入进项税额。
二、“营改增”后不动产转让的会计核算
根据国家税务总局2016年第14号公告规定，不动产转让的增值税计税方法可采用以下两种方法：一是简易计税方法。企业将2016年4月30日前取得的不动产进行出售，一般倾向于选择简易计税方法。若不动产属于非自建不动产，则要先确定不动产销售额（销售额=全部价款+价外费用-购置原价），再按照5%的税率计算需预缴的增值税税款。若出售不动产属于自建不动产，则销售额=全部价款+价外费用，按照5%的税率计算需预缴的增值税税款。二是一般计税方法。自2016年5月1日后取得的不动产出售，适用于一般计税方法进行会计核算。 三、“营改增”后不动产用途改变的会计核算
不动产用途改变的涉税会计核算主要分为两种情况：一是已抵扣进项税额的不动产用途改变，用于不得抵扣项目;二是未抵扣进项税额的不动产用途改变，用于可抵扣项目。下面对这两种情况的会计核算方法进行分析。
（一）已抵扣不动产的用途改变核算
根据《办法》规定，已抵扣进项税额的不动产改变用途后，用于免征增值税项目、简易计税方法项目、集体福利项目等不得抵扣项目，需对不得抵扣的进项税额进行计算，并将其转出计入对应成本科目中。不得抵扣进项税额等于已抵扣进项税额与待抵扣进项税额之和，乘以不动产净值率。
例3：A企业于2018年5月1日将办公楼（2017年5月1日购入，原值为2000万元，年限20年，采用年限平均法计提折旧）改用为员工宿舍，已计提折旧100万元，其不动产的会计核算方法如下：
由于办公楼的净值率=（2000-100）/2000×100%=95%，所以不得抵扣进项税额=220×95%=209万元，其中待抵扣进项税额=220×40%=88万元，进项税额转出=209-88=121万元。2018年5月1日的会计分录如下：
借：固定资产——房屋建筑物（员工宿舍） 21，090，000
累计折旧 1，000，000
贷：固定资产——房屋建筑物（办公楼） 20，000，000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1，210，000
——待抵扣进项税额 880，000
（二）未抵扣不动产的用途改变核算
根据《办法》规定，自2016年5月1日后发生用途改变的未抵扣不动产，若用于允许抵扣进项税额的不动产项目，则可在用途改变后的次月进行抵扣。由于不动产的使用年限较长，随着企业经营战略的转变可能会发生多次用途改变情况，所以企业必须建立起不动产台账，收集整理与不动产用途改变相关的各项资料和凭证，以规避税务风险。
四、结论
总而言之，“营改增”后不动产会计核算在增值税核算方面发生了变化，要求企业财会人员必须认真学习有关不动产增值税征收管理的相关办法规定，结合企业不动产增减、使用权让渡以及用途改变的实际情况，规范不動产会计核算工作，准确计算应交增值税，做好纳税申报工作，从而提高企业会计基础工作质量和财务管理水平。
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