地方政府资产负债表编制思考
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[提要] 编制地方政府资产负债表是一项十分重要、也是十分复杂的工作。本文探讨编制地方政府资产负债表有关问题，包括核算原则和方法、政府部门的界定、资产和负债的确认、估价方法以及数据资料来源等。
关键词：地方政府;资产负债表;编制原则
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2019年7月16日
一、编制地方政府资产负债表的重要意义
（一）有助于完善国民经济核算。资产负债核算是国民经济五大核算之一，编制国家资产负债表，可以全面准确反映国民经济运行状况、国民财富及总体经济实力的状况和水平，为调整产业结构、研究和制定投资政策等提供基础数据。政府部门是我国国民经济核算的五大部门之一，政府部门的资产和负债是国家资产负债表的基础数据。
（二）有助于梳理和摸清政府家底。我国各级政府部门没有真正掌握家底，没有本级政府资产和负债的实际数据。编制政府资产负债表，可以确定政府的债务承受能力，再结合预算收支情况，可以使政府在合理的范围内适度举债，这也是编制政府资产负债表的主要目的。
（三）有助于增强政府资产负债管理意识。编制政府资产负债表，有利于资产管理和负债管理两方面入手，强化政府的管理能力和责任意识。政府资产负债表也可以反映政府运行效率和财政稳健性，编制并定期公布政府资产负债表接受公众监督，严格执行财政预算。
（四）有助于认识和防范政府风险。编制政府资产负债表，有助于深入分析政府潜在风险点、传导机制及其可能的影响。盘点政府各类资产，如哪些是目前可以变现的，哪些是未来通过金融操作后可以变现的，从而对冲债务，或者判断政府是否有支付能力因而可以发更多的地方债来为平台提供再融资等。
二、关于地方政府资产负债表已有研究
Dickingson和Eakin（1936）提出把企业资产负债表技术应用于国民经济的构想。国民资产负债核算作为一种成熟的核算方法，形成于20世纪60年代。Goldsmith和Lipsey（1963），Goldsmith（1982）等编制了美国自20世纪初至1980年若干年份的综合与分部门的资产负债表。Revell（1966）试编了1957～1961年英国的国民资产负债表。加拿大从1990年开始编制以账面和市场价值计算的国民资产负债表。除此之外，20世纪七八十年代，瑞典、澳大利亚、捷克共和国等国的经济学家开始编制本国的国家资产负债表。至今，大部分OECD成员国家都定期公布其国家资产负债表，至少公布了金融资产负债表。
我国国民资产负债表的研究与编制工作起步较晚。国家统计局于1997年和2007年先后两次出版《中国资产负债表编制方法》。2011年，我国地方政府融资平台债务问题浮出水面，经济增长率有所下滑，很多国外研究机构和投资银行借机唱衰中国。我国学界开始关注并发起了国家资产负债表研究，编制我国的国家资产负债表，特别是政府资产负债表。马骏等（2012）编制了1998～2010年的中国国家资产负债表和中央政府资产负债表、地方政府资产负债表和国有企业资产负债表的部门子表，并建立了政府债务可持续模型和有多方面改进的养老金收支模型，该研究不是仅传统性地考虑政府狭义负债，而是在考虑政府负有偿还或担保责任的地方债与铁路债的情况下，综合性地分析政府广义负债。曹远征等（2012）分析了我国中央政府的直接显性、隐性及或有债务，分析了地方政府债务的风险，并在1998年国家资产负债表的基础上，结合历年资金流量表（实物交易和金融交易）数据，编制了1998～2008年包含居民、非金融机构、金融机构和政府四大部门的国家资产负债表。李扬等（2012）编制了2000～2010年以政府为主体的中国主权资产负债表，以及主体除了政府，还包括了企业、金融机构和居民的中国国民资产负债表，并对主权资产负债表的风险进行了评估。邵宇（2013）详细分析了资产负债表构成要素，分别编制了2002～2012年中央政府和地方政府资产负债表，在此基础上分析了政府资产、负债的规模和结构，指出了地方存量风险化解方式及投融资机制改革方向。
部分省市政府着手编制地方政府资产负债表，但尚未公布相关数据。2011年11月，上海提出，将“建立政府财务报告制度，试编政府资产负债表，建立健全管理规范、风险可控、成本合理、运行高效的地方政府举债融资机制，切实发挥政府债券在支持和促进上海‘十二五’时期经济社会发展中的重要作用”。2012年9月，海南、甘肃、上海、广东、深圳等地先后启动试编政府资产负债表工作。2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”。杜金富研究员主持的《政府资产负债核算的理论方法与政策研究》研究内容包括建立中国政府资产负债表的核算理论，编制完整的、多层次的中国政府部门资产负债表，创新政府资产负债分析框架与分析方法，基于中国政府资产负债表核算结果与分析方法的研究，开展专题政策研究，提出可持续开展政府资产负债核算的方案，建立持续可测度的工作机制。
有研究机构和学者关注政府债务，并未编制资产负债表，未从资产和负债两方面进行考虑，而是估算政府债务。巴克莱集团（2013）认为，依据养老金缺口的不同假设，2012年底中国政府负债在32.24万亿～50.44万亿元之间。王志浩（2013）估计截至2013年6月地方政府性债务规模可能达21.9万亿～24.4万亿元。国家审计署在2011年第35号审计报告第一次比较系统地提供了中国地方债务的存量数据。根据该报告，截至2010年底，全国地方政府性债务余额10.7万亿元，其中：政府负有偿还责任的债务6.7万亿元，占62.62%;政府负有担保责任的或有债务2.3万亿元，占21.80%;政府可能承担一定救助责任的其他相关债务1.7万亿元，占15.58%。2013年第32号审计报告指出，截至2013年6月底，全国各级政府性债务余额17.9萬亿元，其中：政府负有偿还责任的债务20.7万亿元，负有担保责任的债务2.9万亿元，可能承担一定救助责任的债务6.6万亿元;地方政府性债务余额30.2万亿元，占59.3%。 三、编制地方政府资产负债表需解决的问题
目前，国内关于地方政府资产负债表的定性研究较多，实际编制资产负债表的很少，而且已有研究由于方法、口径的不同和数据来源的限制，结论也不一致，多数研究只关注负债方，焦点集中在估算政府债务。笔者认为，应同时关注政府资产和负债两个方面，厘清各项资产、负债的性质，编制完整的政府资产负债表，并在此基础上开展其他分析。编制地方政府资产负债表，应解决以下几个方面的问题：
（一）确定政府资产负债表编制原则。一是遵循《国民经济核算体系2008》（SNA2008）等国际标准的基本分类和原则，编制政府资产负债表要从联合国国民经济核算框架和国际实践经验出发，不仅可以少走弯路，又能与国际标准接轨，便于国际比较。二是结合中国国情，符合中国的实际情况，与中国会计制度、统计改革相衔接。编制政府资产负债表也要从中国的实际出发，先易后难，循序渐进，不可一蹴而就。三是全国资产负债表和地方政府资产负债表相衔接。目前，地区GDP与国家GDP数据不衔接的问题，是一个相当复杂的现实问题，为避免全国和地方数据不衔接，编制资产负债表要合理设计，从国家和地方层面做好安排。
（二）界定政府部门的范围和层次。依据《国民经济核算体系2008》（SNA2008）及《政府財政统计核算体系（2001年）》（GFS2001）的框架，借鉴其他国家的实践经验，结合我国国情，对政府部门的定义和内涵进行界定。政府部门指在我国境内通过政治程序建立的、对其他单位拥有立法、司法和行政权的法律实体及附属单位。政府部门应是政府总体，包括政府本身以及各种行政单位、非营利性事业单位、使用行政事业编制或经费来源主要是国家财政拨款的社会团体等，还包括国有金融企业和非金融企业。在实际操作中，需要解决几个问题：一是非营利性事业单位是否为政府;二是“企业化”的事业单位以及国有企业是否包含在政府范围之内;三是地方融资平台应算作企业还是政府;四是市场性活动占主体的事业单位如公立医院、电视台等是否应归为政府的范畴。这些问题直接涉及到政府的范围有多大，从而影响政府的资产和负债规模及结构。
（三）界定资产和负债的项目。为使政府部门资产负债核算更接近国际分类标准，同时尊重我国的实际情况，要确定一套标准来研究资产负债的范围以及分类，确定哪些资产和负债应在政府资产负债表中反映。可以借鉴《国民经济核算体系2008》（SNA2008）及《政府财政统计核算体系（2001年）》（GFS2001）关于资产、负债的分类和界定。政府资产的范畴包括政府机关、行政单位、非营利性事业单位、使用行政事业编制或经费来源主要是国家财政拨款的社会团体拥有的资产，政府拥有的矿山、土地等国有资源类资产，国有企业的国有资产等，既包括固定资产、存货等非金融资产，也包括各类金融资产。关于几类资产是否计入政府资产负债表，值得研究。一是文物资源、自然资源、不收费的和无法收费的公共基础设施，这类资产可以暂不计入，原因在于，这些资产无法变现或无需变现，是政府应当承担的社会责任，无法估价，其存在也不增加政府的未来偿债能力;二是土地资源，由于其特殊性，是否计入政府资产，哪些类型的土地可以计入，如何计价等问题都需要研究。
政府负债可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债和或有隐性负债四类，其中，政府部门显性负债主要包括中央政府对内及对外国债余额，以及地方政府具有偿还责任的债务;中央政府隐性、或有负债包括政府负有担保责任、或者是在出现违约情况下政府不得不使用财政资金进行最后“兜底”的各类债务;地方政府隐性负债主要包括地方政府负有担保责任的或有债务，以及当债务人出现偿债困难时政府需给予一定救助的债务。此外，还要关注我国地方政府性债务管理改革的进展，为政府债务的分类和核算提供启示。
（四）完善估价方法，健全基础数据资料。SNA建议资产和负债采用报告期市场价格进行估价。现有对我国政府资产负债规模的测算和估算，较多涉及主观判断，相关假定和推算较多，资料来源及核算依据不一致。基础数据资料不全也决定了编制政府资产负债表的难度，不同的国有背景的单位管理所属管理部门混乱，目前行政单位归财政部管，国有非金融企业归国资委管，国有金融企业没有全面数据，行政拨款的事业单位只能隔几年普查一次，自然资源（土地、矿产等）更没有明确的统计数字，一些行业在常规年度难以获得资产负债资料，一些金融资产与负债难以按经济主体区分归属。对政府资产负债的核算完全建立在严格的核算原则基础上，以各类统计数据为基准，明确计价、合并等原则，并辅以多项调查数据进行佐证和补充。
主要参考文献：
[1]马骏，张晓蓉，徐剑刚，肖明智，何东.化解国家资产负债中长期风险[J].财经，2012（15）.
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[3]李扬，张晓晶，常欣，汤铎铎，李成.中国主权资产负债表及其风险评估（上）[J].经济研究，2012（6）.
[4]邵宇.中国政府会有资产负债表危机吗——政府资产负债表的编制与分析[J].金融发展评论，2013（11）.
[5]王志浩，申岚，李炜.中国地方政府性债务规模估算[J].金融发展评论，2013（12）.
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