审计人员与客户沟通对审计质量的影响研究

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　　摘要：伴随着我国市场经济的不断发展，会计信息变得愈加重要的同时，对审计提出了更高要求。为了提高审计质量，越来越多的学者开始以实体为例深入研究审计质量的问题。研究以同样基于异质性问题为基础的实验经济学为方法论，从审计人员与客户沟通这一影响因素切入并对其如何影响审计质量的方向路径进行理论分析，就沟通目标明确性、沟通对象选择性、沟通技巧运用性等方面提出了假设并配套相应实验方案。一方面顺应经济学潮流拓宽实验经济的应用范围，另一方面也在积极寻求对审计质量研究的途径和方法。
　　关键词：审计质量;审计人员与客户沟通;实验经济学
　　中图分类号：F239.61    文献标识码：A
　　文章编号：1005-913X（2019）10-0087-03
　　 一、引言
　　 伴随着我国市场经济的不断发展，会计信息变得愈加重要的同时，对审计提出了更高要求。由于审计自身的特殊性，审计人员与客户之间的沟通又成为影响审计职业判断和审计质量控制的关键因素。吕瑞英、张婷、高潇萌（2015）指出审计人员与客户沟通贯穿于审计活动的始终，审计质量的高低一定程度上取决于审计沟通的效果和效率高低。潘小艺（2017）站在降低中小企业审计风险的立场上提出，审计人员需加强与客户沟通和联系，以尊重、理解、信任为前提，对审计过程中发现的错误与舞弊，尽快与客户联系沟通，利用重要性水平，把错报金额降低到能够接受的水平。以此看出，无论从提高审计质量本身还是降低审计风险以保障审计质量，审计人员与客户的沟通都属于非常重要的环节或过程。而面对审计人员与客户之间的沟通问题，实验经济学作为系统工具可以为我们研究审计沟通与审计质量提供方法论。我国目前利用其进行审计研究的并不多，张继勋，张丽霞（2011）运用实验经济学的方法研究了客户重要性对审计谈判的影响。研究表明，客户重要性明显地影响了审计质量。宋常、王睿、张羽瑶（2013）运用实验研究方法研究发现，审计师选择积极审计沟通策略下的关系质量显著高于选择消极审计沟通策略下的关系质量;短期内，审计师所发现和反映问题的严重性高低对于上述关系不产生显著影响。因此，研究将实验经济学作为方法论，就审计人员与客户沟通的过程进行理论分析并提出实验假设，有针对性地提出实验方案，以期通过后期实验开展验证相关假设，为会计师事务所等审计主体提供具体建议和启示。
　　 二、沟通对审计质量影响的理论分析与实验假设
　　 就审计人员与客户沟通的过程来看，从沟通目标明确性、沟通对象选择性、沟通内容表达性和沟通技巧运用性来进行分析以及提出了假设。
　　 （一）沟通目标明确性分析与假设
　　 实际工作中，审计人员按照规范业务流程开展审计活动，对整体审计目标的确定及计划实施上有明确安排，但并不见得在开始沟通前对本次谈话有明确目标，大多可能仅有基本谈话方向和框架。
　　 在审计前期阶段，对审计线索特别是重点审计目标尚不清晰，审计人员容易陷入被动局势，可能被有舞弊嫌疑或者其他目的的客户牵着鼻子走。所以对审计人员来说应该收集好相关资料档案，明确审计谈话的目标，做到“知己知彼，百战不殆”，从而能够将主动权掌握在自己手中，挖掘出有效信息，进而明确主攻方向。这样以发挥有效沟通的作用，降低审计风险，提高审计质量。
　　 假设1：明确的审计沟通目标能达到有效审计沟通，从而提高审计质量。
　　 （二）沟通对象选择性分析与假设
　　 从开展初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划到审计实施阶段，乃至最终完成阶段，审计沟通都贯穿其中。实际工作中，审计人员与客户中的高层人员沟通居多，一般即为管理层或者治理层。其实，在运用这两个概念的过程中，常会将管理层和治理层混淆来用，忽视两者的差别。新颁布的准则中明确阐述两者的定义，治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织（治理层的责任包括对财务报告过程的监督，在某些被审计单位，治理层可能包括管理层成员）;管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员（在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员）。而无论与管理层还是治理层进行沟通，审计人员除获取整体全貌信息外，往往并不能够捕捉到一些重要线索或者信息，所以很多与治理层（或管理层）的沟通流于形式，没有起到实质性作用。
　　 在沟通中，谈错对象既浪费时间又徒劳无功。除了一些正式以及规范要求的与特定对象谈话（如与管理层，治理层间的沟通）之外，我们在开展审计工作的过程中应该要全面接触相关人员，对相关人员要有基本了解。根据心理防线的相关理论，针对心理防线较差的人员实施有目的的行为比较有效，易于完成目标。审计人员就可以选取那些心理防线比较低的非重点对象为主要谈话对象，用部分既定的事实和证据，对其稍加“打草惊蛇”，沟通对象就会产生错觉，认为审计人员已掌握了大量的证据，迫使其自乱阵脚，最终说出事实，撇清责任。这样能够达到有效沟通，为高水平的审计质量提供保障。
　　 假设2：同“心理防线低”的非重要人物沟通更易于找到审计线索开展审计工作，从而提高审计质量。
　　 （三）沟通内容表达性分析
　　 对于沟通内容的表达方式，准则规定对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通。审计初期通过沟通最终达成的业务约定书是书面形式，在审计实施过程中被记录于工作底稿的也是书面形式，对客户相关主体发送的函证都是书面沟通，对于这些准则或者规范有要求的属于必要过程，大部分都被保存以书面形式。但是工作中很多口头沟通，比如面对面交谈，和相关员工谈话了解等没有被记录在工作底稿中，這在一定程度上没有为形成更加充分的审计证据提供保证，同时这没被重视的细节很可能导致最终审计失败。 　　 在审计过程中，处于不同阶段有不同的沟通内容，针对不同沟通内容又有着不同沟通方式，在准则或规范明确要求的法定操作上，一些重大问题尽可能以书面方式进行沟通，同时对口头证据也不能忽视，都需将其很好梳理规范记录在工作底稿中，留有备份，以此降低审计风险，提高审计质量。不同内容的沟通方式在理论和实操中有比较明确划分，加上无法对口头、书面方式进行实验化，故此部分不提出假设进行实验设计，设计实施的意义也不大。
　　 （四）沟通技巧运用性分析与假设
　　 对于有效的审计沟通来说，沟通技巧的运用显得尤为重要。现实业务处理的过程中，审计人员背负着一定审计目标，对于专业发挥的要求可能更高，较少去涉及心理学等背后更关注“人”的方面，所以有时对审计活动实施的效果并不佳，仅仅流于形式去执行完成任务。
　　 根据卡普曼戏剧三角形理论，所有的心理游戏都存在“受害者”“拯救者”和“迫害者”三个角色，各角色特点迥异，但每个人都在这三个不同的角色中不停地互换位置。“受害者”角色的特点是作出错误决定而痛苦难受;“拯救者”角色的特点是关心受害者，为其考虑和解决问题从而做出超出自己职责范围的事;“迫害者”角色的特点是为了满足自己的需求“迫害”“受害者”，表现出“惩罚”“漠视”两种状态。在审计人员和客户的沟通中，审计人员要避免自己陷入“拯救者”的角色去关心“受害者”，认为其不能解决问题，做超出自己职责范围的事，所以在沟通中不能表现出太过亲和或关心;同时，也不能让自己处于“迫害者”的角色上，这样审计人员就会认为被谈话人的做法一旦错误，就应该受到惩罚，从而忽视掉被谈话人想要掩盖的事情本质，没有对问题背后深层次的原因进行挖掘，审计未达到理想的效果，因此，在谈话沟通中不能一副审查严厉的架势，太过直接强势与对方沟通。综上分析，审计人员在运用沟通技巧时，可以循循善诱，旁敲侧击，不用直奔重点、狂轰猛炸。
　　 假设3：审计人员运用“旁敲侧击，各个击破”的沟通技巧更易于达到审计目标，从而提高审计质量。
　　 三、沟通对审计质量影响的实验方案
　　 （一）沟通目标明确性的实验方案
　　 实验设置为4轮次，每轮次划分为A、B两组同时进行。拟对在校同级审计专业学生招募24人充当审计人员，按照审计小组小规模人数（即每组3人）完全随机化地分配在A、B两组共4个轮次中。这样每局实验的设置即为（Ati，Bti），其中t表示实验轮次或局数，i则表示单独的实验个体数。为了避免实验对象间的交互作用，组内人员以及组间人员各自分开保持距离，不得交流商讨。同时，实验主体的另一方即客户，将被固化设置为背景材料。
　　 A组实验对象将被给予一份公司的背景资料，并给出详细的分析;作为对照组的B组将被给予一份同样的公司资料，但给出大致的分析。A组设置表示审计人员一定程度上前期准备充分，在此基础上能够明确审计谈话的目标;而B组设置体现出审计人员一定程度上前期准备不充分，可能只有大体谈话框架，没有明确目标。
　　 A、B两组在阅读完相关材料之后开始填写问卷，问卷的设计反映出审计人员对审计谈话的明确性，从而能否引蛇出洞，进一步明确接下来的审计计划，且问卷选项设置仅有“是”“否”两项。
　　 该设计忽视掉后续审计环节，视拥有明确目标，进而达到良好审计沟通效果，从而更好可以开展后续审计工作为审计成功。问卷结果全显示回答为“是”，表明达到审计目标，从而提升审计质量;若回答中有“否”，視为审计沟通失效，无法提高审计质量。
　　 （二）沟通对象选择性的实验方案
　　 实验设置为4轮次，每轮次划分为A、B两组同时进行。拟对会计学院同级不同专业学生招募20人充当客户，按照现实中公司管理人员少数的原则（该实验中每局表示一家客户人员，2人表示公司高层或重要人物，3人表示公司日常员工或非重要人物）分配在A、B两组共4个轮次中。这样每局实验的设置即为（Ati，Bt），其中t表示实验轮次或局数，i则表示单独的实验个体数。为了避免实验对象间的交互作用，组内人员以及组间人员各自分开保持距离，不得交流商讨。同时，实验主体的另一方，即审计人员，将被固化设置为问卷的形式。
　　 实验开始前对招募对象进行“心理防线测试”，将“心理防线高”固定（表示充当角色的固定）而又随机化（分组上的随机化）分配到不同轮次的A组中，充当公司高层重要人物;而“心理防线低”固定（表示充当角色的固定）而又随机化（分组上的随机化）分配到不同轮次的B组中，充当公司普通非重要人物。
　　 设计问卷体现出对给定情景（如：存货“完整性”认定）的审计事项明晰性，能否从与不同客户沟通中（将填写问卷过程模拟为沟通过程）找到审计线索从而开展相关审计工作。问卷答案设置为“是”“否”“不清楚”三项。
　　 最终以回答“是”“否”还是“不清楚”所占比例说明选择不同审计沟通对象的审计效果情况，在公司高层重要人物中回答“不清楚”的比例大则说明沟通效果不佳，一定程度上不能找到审计线索从而开展后续工作;在普通非重要人物中回答“是”或“否”所占比例大则表明审计人员一定程度上能够得到比心理防线高的公司高管人员明确的信息，进而开展下一步审计计划。
　　 （三）沟通技巧运用性的实验方案
　　 实验设置为4轮次，每轮次将进行两场单元。拟对会计学院同级不同专业学生招募20人充当客户，以每组5人完全随机化分配在4轮次中。这样每局实验的设置即为（Ati，A′ti），其中t表示实验轮次或局数，i则表示单独的实验个体数。为了避免实验对象间的交互作用，组内人员，不得交流商讨。同时，实验主体的另一方，即审计人员，将被固化设置为问卷的形式。
　　 1号问卷设计体现“旁敲侧击，各个击破”的沟通技巧;2号的问卷设计体现“直奔主题，穷追猛打”的沟通技巧。在该实验设计中，由于每组人员将进行两场实验单元以分别应对不同风格的审计人员进行沟通模拟，为防止同一批次中实验对象将两场实验单元建立联系，从而产生影响和干扰，两场实验中间会作5～10分钟休息以减少实验对象对两者联系的敏感性。同时在实验开始前可以诱导性明确告诉参与者每人都将会进行两场不同的实验，让其心里有所准备的同时不会轻易将两者联系。
　　 问卷答案最后一项的设置基本定型为“是”“否（请说明理由）”，如针对1号问卷最后下结论可表述为“经过以上问题，是否表明贵公司在收入‘截止’上可能存在偏差”（或者2号问卷最后下结论可能简单明了很多，直接表述为“贵公司是否存在收入‘截止’错报”），回答“是”则表明审计沟通有效，回答“否（请说明理由）”则表示客户存在狡辩空间，对方理由充分时某种程度上传达出审计沟通未能达到目标。
　　 四、结语
　　 2002年的诺贝尔经济学奖分别授予了美国普林斯顿大学的丹尼尔·卡恩曼以及乔治梅森大学的弗农·史密斯，他们将行为经济学和实验经济学带到了令人瞩目的地位，同时也昭示着现代经济学将从“物”的经济完全拓展到“人”的经济上。研究顺应“人”为主题的行为理论及方法的发展，利用实验经济学的方法以审计人员与客户沟通这一影响因素为切入点引入到行为审计的研究中。一方面顺应经济学潮流拓宽实验经济的应用范围，另一方面也在积极寻求对审计质量研究的途径和方法。
　　参考文献：
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　　[4] 宋 常，王 睿，张羽瑶.审计沟通策略选择，问题严重性及关系质量——基于内部审计的实验证据[J].审计研究，2013（3）：42-49.
　　[5] 张 迎.利用卡普曼三角形理论分析审计沟通方式[J].中国内部审计，2016 （12）：85-87.
　　[6] 弗里德曼.实验方法：经济学家入门基础[M].北京：中国人民大学出版社，2011：72-80.
　　[责任编辑：王 旸]
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