高新技术企业研发支出核算与 管理存在的问题及对策
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作者:张明若
摘要：研发支出是核算高新技术企业研究与开发活动的各项支出，研发支出超过同期销售收入的一定比例，是认定高新技术企业的条件之一;研发支出企业所得税前加计扣除优惠政策对企业意义重大。因此，企业研发支出核算与管理非常重要。文章重点分析高新技术企业研发支出核算与管理存在的问题：用于加计扣除的研发费用未严格按研发项目设置辅助账、与受托研发项目相关的委托研发项目费用核算不规范，并加以分析。提出对策：企业切实加强研究開发组织管理水平，严格执行研发费用按研发项目设立辅助账的要求;按收入成本配比原则核算受托研发项目成本。
关键词：高新技术企业;研发费用;会计核算;问题;对策
一、高新技术企业研发支出核算与管理的重要性
（一）加强研发支出核算与管理有助于为企业决策提供数据支持
高新技术企业是指在国家重点支持的八大高新技术领域内，持续进行研究开发与技术成果转化，进而形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动的居民企业。其特点是：知识密集、技术密集的经济实体，即拥有较高比率的科技型人才，研究与开发费用投入大，以研究开发为基础，生产销售创新产品或创新服务的企业。
研发活动，是指企业为获得新知识、新技术、新工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。研究开发支出（以下简称研发支出），是指企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
可见，高额的研究开发费用投入并具备科技成果转化能力是高新技术企业得以生存和发展的基础。加强研发支出核算与管理，准确归集核算各个研发项目的总投入，正确划分费用化及资本化研发费用，提供客观公允的财务报表，分析研发项目的投资回报率等，有助于企业股东、企业管理者等进行项目决策。如转让专利技术、提供非专利技术定价等。
（二）加强研发支出核算与管理有助于企业获得政策支持
认定为高新技术企业须同时满足八个条件，研究开发费用占销售收入的比例是其中一个条件：即企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营期计算）研发费用总额占同期销售收入总额比例达到一定的要求。具体为：
最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业，比例不低于5%;销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%;销售收入在2亿以上的企业，比例不低于3%。且企业在向认定机构提出认定申请时，需提交具有资质的中介机构出具的企业近三个年度研发开发费用专项审计或鉴证报告。
可见，企业加强研发支出核算与管理，使得企业满足研发费用占同期销售收入总额比例的认定条件，有助于企业通过高新技术企业及复审通过高新技术企业认定，从而获得相关政策支持。
（三）加强研发支出核算与管理有助于企业享受税收优惠
政府相关部门对高新技术企业实施研究开发费用税前加计扣除优惠政策包括：财税〔2015〕119号、国家税务总局公告2015年第97号、国家税务总局公告2017年第40号。最新的优惠政策为财税[2018]第99号文，为进一步鼓励所有企业加大研发投入，支持科技创新，进一步提高企业研发费用税前加计扣除比例：企业实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。即将原来限定在科技型中小企业范围内的加计扣除比例75%推广到所有企业。
这些扶持、鼓励政策从外部引导和约束方面促进高新技术企业规范、科学、合理地核算研发费用，因此高新技术企业加强研发费用核算和管理尤为重要。
二、高新技术企业研发支出核算与管理存在的问题
财税〔2015〕119号明确：会计核算方面，研发支出应符合国家财务会计制度的要求;税务管理方面，享受加计扣除的研发费用应按研发项目设置辅助账，准确归集核算各个研发项目的研发费用实际发生额。即企业同时进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集研发费用。在实际工作中，高新技术企业研发支出存在未按研发项目设置辅助账或者设置辅助账不规范、受托研发项目相关会计核算不规范等问题。
（一）日常会计核算未按研发项目归集
尽管财税〔2015〕119号明确规定对享受加计扣除的研发项目设置辅助账，但在日常会计核算中，很多企业未按研发项目设置辅助账，主要原因有以下几个方面：首先，财务部门可能未全面掌握企业研发项目资料信息，导致无法从年初设置项目辅助账;其次，企业发生研发费用在财务部门报账时未明确标注该费用归属于哪个研发项目，导致财务人员无依据进行项目辅助核算;最后，为配合企业申报高新技术工作需要未严格设置项目辅助账，企业在申报高新企业的过程中，对本单位销售高新产品（服务）、相应的软著等成果进行全面梳理，有可能会存在后补研发项目的情况。如果日常核算按研发项目核算的话，不便于在各个研发项目之间进行统筹调配，特别是对于新增研发项目的费用核算。
由于上述原因，较多高新技术企业研发费用日常会计核算不按研发项目进行辅助核算，而是年度终了根据项目研发经费预算及加计扣除需要编制各个研发项目研发费用辅助账。这种不规范的核算方法给企业带来较大的税务风险，具体分析如下：
享受加计扣除的项目进行加计扣除费用申报工作在企业所得税年度汇算清缴工作完成前进行，而首次申请高新技术企业的时间要求为成立满1年的企业、复审高新技术企业申报工作为3年期限。即加计扣除申报研发费用和申请、复审高新技术企业申报研发费用的时限不一致，很有可能导致两项申报对相同的研发项目做出不一致的研发费用核算结果（这里排除了加计扣除标准要求和申报高新技术企业研究开发费用在统计口径上的差异，而是指核算内容、分配标准方面的差异导致的不同结果）。 如果财务部门无法及时全面获取年度企业项目情况，而只是获取了在企业科技部门备案的项目即可加计扣除的项目，则很有可能导致财务人员年底进行研究开发费用加计扣除申报金额偏大。对于高新企业研发项目而言，研发人员很有可能会同时参与不同的研发项目，当企业自行立项的项目没有及时提供给财务人员时，根据研发人员参与研发项目的实际工时计算分配每个研发项目所承担的研发人员工资、社会保险费、住房公积金等职工薪酬的金额会偏大。同样，固定资产折旧费用也可能存在核算偏大的问题。由此导致的结果：企业申报高新企业时通常会将所有项目归集报送给财务部门，财务人员按完整的项目重新进行合理分配，但已报送税务部门的加计扣除金额则无法同步修改更正，给企业带来较大的税务风险。
（二）受托研发项目成本费用未计入营业成本
企业研究开发项目分为自主开发、委托开发、合作开发等形式。作为委托研发企业来讲，委托其他单位的研发项目也是研究开发活动，因此通过“研发费用”核算委托研发项目所发生的费用。具体到软件企业来讲，受托研发项目分两大类：单纯的软件开发和软件与硬件系统集成的开发。当受托研发项目为软硬件集成项目时，软件企业需要从第三方采购或者委托第三方进行定制开发制造硬件部分。当企业与第三方双方签订委托研究开发定制合同时，软件企业将此委托研究开发合同产生的费用计入“研发费用”。此类方法核算的依据是：委托研发项目费用属于企业研发费用的一部分，且税务部门也有明确的规定：委托开发企业按委托研发项目发生的研究开发费用的80%申请加计扣除，受托开发企业不得进行研究开发费用的加计扣除。
但这种核算方法存在两个方面的问题：一是从经济事项的实质来分析，该委托研发项目实际与本企业受托研发项目相关，如果将委托研发合同费用计入“研发费用”，将该合同对应的受托研发合同执行的收入计入“主营业务收入”，则违背了收入成本配比原则。二是如果企业将此类型的委托研发项目实际发生的费用通过“管理费用——研究开发费”核算，且日常核算又不严格按研发项目进行归集核算，则很有可能导致年底按研发项目进行研发费用分配时，将受托研发项目的研究开发费用分摊计入自主研发项目中。有可能导致申报加计扣除的研发费用偏高，存在较高的税务风险。
三、完善高新技术企业研发支出核算与管理的建议
（一）研发费用按研发项目进行辅助核算
对企业方面的建议：切实加强研究开发组织管理，制定研究开发的组织管理制度，财务人员充分积极参与科研项目立项管理工作，全面了解和掌握企业的项目立项情况，使财务管理与研发业务深度融合;完善并严格执行研发投入核算管理办法，严格执行研发费用按研发项目设立辅助账的要求。即按项目设立辅助账的工作要在日常会计核算进行，而非在高新申报时进行辅助账补录或记载。
从外部规范企业研究开发费的准确核算，杜绝企业进行人为调剂，对税务部门和审计机构的建议：税务部门进一步明确规定企业应在财务软件或纸质账簿中进行研究开发费用项目辅助核算;会计师事务所在出具研发费用专项审计报告时，明确要求企业提供财务软件或纸质账簿中的研究开发费用辅助账。
（二）正确核算受托研发项目经济业务
全面了解企业受托研发项目与委托研发项目的经济内容。当受托研发项目属于软件开发项目时，本企业发生的与该项目相关的职工薪酬、直接投入、设备折旧等费用在“主营业务成本”核算;当受托研发项目为软件与硬件系统集成开发项目，且软件企业需要从第三方采购或者委托第三方进行定制开发制造硬件部分的情况下，不仅本企业实施软件开发的成本费用计入“主营业务成本”，与该受托研发项目对应的委托研究开发定制合同的费用也应计入“主营业务成本”，从而体现收入与成本配比的会计原则。
参考文献：
[1]卢俊英.高新技术企业研发费用会计处理方法探讨[J].时代金融，2019（09）.
[2]孫玉伟.浅析企业研发支出的会计核算及税务处理的方法构建[J].纳税，2018（15）.
[3]张军，鲜亮.关于企业内部研发支出核算的讨论[J].知识经济，2018（09）.
【作者单位：鲲鹏通讯（昆山）有限公司】
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