企业商誉问题探讨

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　　【摘要】企业作为一个法人或非法人实体,有自己的名誉,从会计的角度来讲,其表现为巨额商誉资产,随着市场经济的快速发展,企业之间竞争也日趋激烈,商誉作为一项无形资源,引起了人们的高度重视。本文结合新会计准则,对商誉的概念、商誉的会计核算以及商誉在企业合并、重组和市场竞争中的作用等问题进行探讨。
　　【关键词】商誉;确认;摊销;合并;重组
　　
　　企业商誉作为企业的一项巨额资产,对其问题的探讨有助于企业资金的管理,增强企业的竞争力,增加企业的利润,因此企业商誉问题的探讨具有很重要的意义。以下将对商誉的定义,性质及特点,商誉的会计核算以及商誉在企业合并、重组和市场竞争中的作用等问题进行探讨。
　　
　　一、商誉
　　
　　(一)商誉的定义
　　商誉是企业合并成本大于合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。
　　(二)商誉的性质及特点
　　商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。这是新会计准则对商誉性质的介绍,结合商誉的概念,我们了解到商誉有如下特点:(1)商誉是在企业合并时产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况:一是同一控制下的企业合并取得股权,如企业集团内的企业合并,二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。(2)商誉的确认是指“正商誉”,不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理,如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额――负商誉,则计入当期损益。(3)商誉的确认以“公允价值”为基础。(4)商誉与企业自身不可分离,不具有可辨认性。(5)商誉不属于“无形资产”规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定进行处理。
　　
　　二、商誉的会计核算
　　
　　(一)商誉的确认
　　《<企业会计准则第20号――企业合并)应用指南》规定:非同一控制下的控股合并,如果“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额,在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”下面举例予以说明:
　　1.货币性收购时产生的商誉核算
　　例1:A企业2××7年1月1日,用2000万元存款收购了B公司85%的股权。购买日,B公司可辨认资产账面价值3800万元,公允价值4000万元,可辨认负债账面价值1600万元,公允价值1700万元。A企业购买日进行如下计算和处理:
　　(1)B公司可辨认净资产的公允价值=4000-1700=2300(万元)
　　(2)A企业购买日确认的投资额=2300×85%=1955(万元)
　　(3)A企业购买日确认的商誉=2000-1955=45(万元)
　　(4)A企业购买日所做会计分录如下(单位:万元):
　　借:长期股权投资1955
　　商誉45
　　贷:银行存款2000
　　说明:此处入账商誉45万元,仅为A企业收购了B公司拥有85%股权时产生的归属A公司的商誉,另15%的少数股东权益的商誉为7.94万元(45÷85%=45)。
　　如果上例B公司可辨认净资产的公允价值为2400万元,其他条件不变,A企业购买日的合并成本2000万元小于其从被投资方B公司中取得的可辨认净资产公允价值2040万元(2400×85%),则40万元的负商誉不作商誉入账,而是贷记“盈余公积”科目和“利润分配――未分配利润”科目。
　　2.非货币性收购时产生的商誉核算
　　例2:甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权(甲和乙为非同一方控制)。换出设备的账面原始价值400万元,已提折旧80万元,该设备换出时的公允价值为290万元。乙公司在被甲公司合并时可辨认净资产公允价值为440万元。甲公司投资时的会计分录如下(单位:万元):
　　借:长期股权投资290
　　累计折旧 80
　　营业外支出[(400-80)-290]30
　　贷:固定资产400
　　同时,公允价值290万元与份额(440×60%=264万元)差额26万元作商誉,分录如下:
　　借:商誉26
　　贷:长期股权投资26
　　可见,调整后,长期股权投资价值为264(290-26)万元。
　　(二)商誉的摊销问题
　　《新准则》明确规定,无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,商誉作为一项无形资源不再包含在内,因此商誉价值不用再系统摊销。
　　很明显,这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先,商誉作为一项特殊的资产,有别于其它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽,它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源,只有在企业不复存在的情况下才会被注销;其次,企业在购入商誉后,为了充分发挥其作用,势必采取各种措施进行维护、培育、发扬,因此商誉价值未必一定处在递减之中,摊销商誉不符合会计处理的真实性原则;再次,商誉带有很大的不稳定性,小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果,大到经济前景的预期、国家政策的出台、国际时局的走势,都可能给商誉的价值带来波动,因此,商誉并不适合按时间进行摊销。
　　(三)商誉的减值处理
　　对于确认的商誉《企业会计准则第8号――资产减值》规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。”同时,《企业会计准则第8号――资产减值》明确,按照《企业会计准则第20号――企业合并》,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组(或者资产组组合)进行减值测试时,应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。如果资产组已发生减值,应当按照资产减值准则规定计提减值准备。但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失。下面举例予以说明:
　　例3:承例1:A企业于2××7年12月31日对并购B公司所形成的商誉进行减值测试。因B公司单独生产W新产品,能独立产生现金流量予以计量,故将其作为一个“资产组”看待。2××7年12月31日,A企业确认的B公司可辨认资产账面价值3900万元(其中,存货账面价值1600万元、固定资产账面价值1900万元),可辨认负债账面价值1650万元,测定的可收回金额2240万元。A企业2007年12月31日进行如下计算和处理:
　　(1)2××7年12月31日A企业确认的B公司可辨认净资产账面价值=3900-1650=2250(万元)
　　(2)A企业购买日(2007年1月1日)确认的全部股东的商誉:45(归属A公司股东权益的商誉)+7.94(归属于少数股东权益的商誉)=51.94(万元)

　　(3)2××7年12月31日B公司作为一个“资产组”归属A公司确认的可收回金额=2240(万元)
　　(4)2××7年12月31日A企业确认的B公司资产减值:2250+52.94-2240=62094(万元)
　　(5)2××7年12月31日A企业计提资产减值准备=62.94-52.94=10
　　(万元)
　　其中:存货跌价准备=10÷(1600+1900)×1600=4.57(万元)
　　固定资产减值准备=10÷(1600+1900)×1900=5.43(万元)
　　(6)2××7年12月31日A企业计提资产减值准备的会计分录如下(单位:万元):
　　借:资产减值损失 55
　　贷:商誉 45
　　存货跌价准备4.57
　　固定资产减值准备5.43
　　A公司2××7年12月31日资产发生减值10万元,2××7年1月1日收购时产生的商誉为45万元,由此确认的资产减值损失55万元。与此相应,少数股东2××7年12月31日资产发生减值1.77万元,2××7年1月1日收购时产生的商誉为7.94万元,由此确认的资产减值损失9.71万元。
　　这种会计处理方法和美国2001年6月发布的《财务会计准则第142号―商誉和无形资产》(SFAS)中的规定类似,不再要求对商誉进行摊销,而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在:每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况,为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息。已确认的资产减值损失不得转回,可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
　　但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题:由于商誉难以单独产生现金流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性,范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果;减值测试有一定的复杂性,执行难度较大,要耗费较多的人力物力和时间。《新准则》规定,将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本,不再进行摊销。同时,要在首次执行日对商誉进行减值测试,发生减值应当以计提减值准备后的金额确认,并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销,对其真实价值未曾实施过测定,这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。譬如某企业原商誉账面价值为6000万,2006年底摊销余额为3600万,实际上截至2006年底已经发生了3500万的减值,即真正价值为100万。而按照规定2007年1月1日对商誉进行减值测试,确认2006年发生3500万的商誉减值。一次性将巨额减值损失计入单一年度,势必会对该年度的盈余产生重大影响。
　　美国情况也是如此,2002年美国首次执行第142号财务会计准则,一季度财务报告显示,Aol Time Warner宣布了542.4亿美元的亏损,其中有540亿是由于商誉的损失造成的;Ford Motor公司亏损的8亿美元中商誉减值占了7.08亿美元;Aetna Inc.亏损2.8亿美元,商誉减值直接导致了2.9亿美元的损失。第142号财务会计准则的执行给美国的绝大多数公司都带来了强烈的冲击。对此,我们在分析我国《新准则》执行年份财务报表时要对此问题给予足够的重视。
　　(四)商誉的列报
　　根据《<企业会计准则第30号――财务报表列报)应用指南》和《<企业会计准则第33号――合并财务报表>应用指南》的规定,会计期末,商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。
　　
　　三、商誉的作用
　　
　　企业商誉是企业最重要的无形资源,既是企业发挥竞争优势的结果,又是企业各种竞争优势的集中体现。企业无形资产的类型和特点多种多样,都以不同的方式为企业创造价值。由于企业商誉不可脱离企业而单独存在或转让,而且,是企业各种有形资产与无形资产优势的综合,所以,企业商誉建立颇难且竞争对手难以复制或模仿,是企业保持、提升核心竞争力的基本保证。
　　企业商誉可以起到类似担保的作用。企业商誉的基本功能,是在交易者之间市场信息不充分或不对称的情况下(与企业进行交易的一方难以判断企业所提供产品或服务的质量或收集这类信息成本过高),为市场主体选择和确定交易伙伴提供了明确、可信而又成本低廉的信息,在保证交易安全、提高交易效率方面有着不可替代的作用。例如,企业发展壮大的前提是能够巩固老客户,并不断吸纳新客户,而老客户对企业商誉的评价又直接影响到新客户对企业的了解和认同。企业商誉的独特功能极大降低了企业拓展新市场的成本和费用,为企业迅速成长奠定了成功的基础。
　　企业商誉是在企业长期的经营活动中逐渐形成并确立的。实践中,人们主要依靠两种方法识别企业商誉。一是企业主要投资者的信誉以及企业资本规模。二是企业经营历史所形成的口碑。因此,历史悠久的大企业通常都具有良好的商誉。小企业和缺乏经营历史的新企业,如果主要投资者、经营者是有良好商誉的大企业或机构,人们通常对其商誉也会有较高的评价与认同。
　　纵观我国新准则对于商誉问题的处理,不难看出,其中最突出的是与国际会计准则的高度趋同性。尽管有些术语表达不一致,如国际会计准则中的“现金产出单元”与我国的“资产组与资产组组合”,但本质上是相同的。产生这种结果是有其历史背景的:一方面我国经济迅猛发展,企业兼并日益增多,且商誉在合并价款中所占份量方式进行着。我们不能忽略两者的互动研究。会计理论与实务应与特定的会计环境相适应,会计受制于会计环境的发展又服务于会计环境,因而我们应不断完善会计理论、实务,使之与会计环境相适应,同时加快会计改革步伐,以促进会计环境的完善。同时,应创造各方面条件,不断完善会计环境,从而促进会计的发展。
　　
　　参考文献
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　　作者简介:秦虹(1977―),女,河南郑州人,现供职于郑州铁路局郑州北车站计财科,会计师,研究方向:财务会计、财务管理。

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