以人力资源会计核算的几点思考
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作者: 任 勇
现代企业管理的核心是人力资源的管理，而尊重人才，改革我国的人事管理制度，已成为企业管理制度创新的重点。每一个财务工作者应与时俱进，为投资者、经营者等提供更科学、更全面、更具价值的财务信息。
一、人力资源应作为无形资产进行核算
人力资源应该确认为一项什么样的资产，同时还应该确认为一项什么样的权益和负债呢，目前一些观点认为，应该将人力资源确认为一项长期投资，但是笔者并不同意这种观点，而认为人力资源是一项无形资产。这是因为：将人力资源确认为企业的长期投资，混淆了主客体之间的逻辑关系，如果将吸收的人力资源作为企业长期投资，那么毫无疑问是企业拥有作为长期投资的资产的所有权。但是，知识、技能的所有权是人与生俱来、不容剥夺的，企业拥有的只是在特定时期(工作合同期限内)和特定条件下人力资源的使用权，人力资本所有者应该享受人力资本同财务资本等生产要素相结合所产生的部分超额利润。因此，人力资源不是企业的投资，而是人力资源所有者对企业的投资。只有人的知识和技术资本化，才能形成公司发展的原始动力。按照会计主体假设，企业就不应该在自己的核算范围内将其确认为长期投资，而应作为一种无形资产。
二、按重要性原则分层次核算人力资源
根据美国注册会计师协会(AICPA)列举的形成企业超额盈利能力的十五项要素中，有一半以上的要素与一些具有较高专业技术和高级经营管理人才有着直接或间接的关系，他们的取得成本无疑很高，会使企业付出相当大的代价。但考虑到他们能为企业带来较大的预期收益，应将其作为一项重要事项予以核算和反映。可按个人或所在部门分设明细账，逐一核算，并在报表中重点披露，以引起投资者、决策者的密切关注。
目前人与企业之间关系一般都是劳资契约关系，人才随时流动，为稳定职工队伍，留住人才，对这类人可实行期权激励、利润分成、岗位股、职工持股等形式参与企业的分配，这样人才的自我价值与企业的价值保持一致。笔者认为对这类人力资源的核算，按其所拥有的技术、技能估价后作为无形资产，同时增加企业的资本。其价值的确定可采用：(1)经专业人力资源评估机构科学评估和猎头公司、经理人市场上同类人才价值，评估其技术技能作价人股，并定期(例如一个会计期间)重估。(2)据其拥有可参与分配的股权按市价偌是上市公司，可按一定时期内股价收盘价加权平均值)估价。(3)用以上两种方法综合估价，据谨慎原则采取估价值低的，在无形资产科目下增设“人力资产”科目，所有者权益内增设“人力资本”科目，两科目下可设明细科目。此类的人才加盟企业，借：“无形资产／人力资产”贷：“人力资本”。一般来说技能越高，人力资产价值越大，可参与分配的权利越大，若离开企业，人力资产、人力资本同减。有人把此类人力资源的工资、福利待遇、招聘费和培训费等，视为企业对人力资源的投资，作为人力资产的一部分，并分期摊销。笔者认为在人力资源会计不太完善的过渡时期内不能这样处理，摊销期限不易确定具有一定主观性。从我国当前纳税角度及会计期间配比原则考虑，不能把工资、福利待遇、招聘费等列人人力资产范围，应依旧作为当期损益，这样保持了与税法的一致，享受抵税好处。但可在原来核算这些支出的费用、负债科目(如：人工费，应付工资，福利费，管理费用等)下设明细科目进行核算，期末汇总，在“人力资源财务状况表”内人力资源成本中单独列示，以向外界传递企业可持续发展的信号。
企业内掌握一般生产、管理技能的人力资源，他们也是企业发展不可缺少的动力。但由于这类人力资源人数众多，流动性大，个人技能上对企业生产的影响较小，刘他们的工资、福利待遇、招聘费和培训费等作为当期损益，在原来核算这些支出的费用、负债科目下设明细科目进行核算，期末汇总，在“人力资源财务状况表”人力资源成本中列示。职工持股在日本、美国的许多企业都实施了，它更好地激发了职工的工作热情，是人力资源资本的重要形式。若企业实行职工持股参与企业利润分配，即职工用现金、工资等形式，一般低于市价拥有企业股票或获取股票期权，则借：“现金(应付工资)”借：“无形资产／人力资产／”贷：“人力资本”。计人“无形资产／人力资产”的部分指采用前述人力资源价值估价法的估价与职工已出资部分的差值。这是因为企业以低价让职工持有股份，某种意义上是认同职工刘企业的贡献或价值，即人力资源价值，应单设明细核算，让经营者、投资人清楚了解企业的人力资产、人力资本。
三、编制“人力资源财力状况表”
人力资源核算最终表现于编制的“人力资源财务状况表”中，就像传统财务会计核算一样，核算最终以财务报表的形式展现出来，让人们了解企业的经营状况。人力资源财务状况表应作为财务报表附表对外报告，其作用是：让报表内部使用者可以掌握、控制、调整、开发企业的人力资源：使投资更好地了解企业的潜力，自己投资的企业由一些什么人在经营管理；政府通过报表可以了解整个社会人力资源维护与开发情况，有针对性地出台一些政策，以鼓励企业加大人力资源开发的力度，以保持社会经济发展的后劲。
笔者设想“人力资源财务状况表”包括两大部分：一部分为货币信息，主要有：(1)人力资产，数据来源于人力资产科目，可让报表使用者了解到企业拥有多少价值的技术、管理高级人才，反映出企业的实力。(2)人力资源成本费用，内容包括招聘、培训、工资、医疗、保险、福利、管理、离职成本等项目。数据来自应付工资、应付福利费、教育经费、生产成本、管理费用等明细科目，反映企业开发费用，培养人力资源的支出。(3)人力资源权益，内容包括人力资本及由于人力资本参与企业利润的分配，数据来自人力资本、利润分配、应付股利等明细科目，体现了人力资源的价值。一部分为非货币信息，包含企业的员工人数、员工的学历、职称等等人事信息。对个别特殊高级管理、技术人才单独详细列示，类似现在上市公司向外公布的高管情况一样，尽可能全面。总之，非货币信息应既能重点突出又能展现企业人力资源的全貌。
笔者认为人力资源会计核算最好先在上市公司中试推行，因为其股票市价可作为人力资源定价的依据，达到企业价值最大化与个人价值体现趋于一致，上市公司的信息披露也较透明，现在上市公司都要公布高管信息及其持股情况；人力资源财务信息的披露可使上市公司披露机制更完善。上市公司试行取得的经验，逐步向科技型企业，技术型企业，生产企业推广。相信我国人力资源会计在发展中不断完善，经过理论工作者与实务工作者共同的不懈努力，逐步会付诸实践。
(作者单位：中国轻工业武汉设计院)
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