关于公司解散清算若干问题的探析

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　　摘要：企业解散清算，在会计实务中较为常见，却存在诸多难点。针对解散清算的论述很多，有的从经济法角度研究，也有的从税务核算角度研究，但对全流程的综合研究甚少。本文通过实例，指出企业解散清算实务中的几个难题，并提出相关建议。
　　关键词：公司清算 剩余财产 合并报表
　　一、公司解散清算的基本内涵
　　解散清算，是企业因营业期限届满，或者因其他原因致使企业不宜或者不能继续经营时，自愿或被迫宣告解散而进行的清算。根据我国《公司法》规定，公司解散清算的主要情形有：（1）公司章程规定的营业期限届满或公司章程规定的其他解散事由出现（通常与营业目的是否达到、能否达到相关）;（2）公司的股东大会决定解散;（3）公司合并或者分立需要解散;（4）公司违反法律或者从事其他危害社会公众利益的活动而被依法撤销;（5）发生严重亏损，或投资一方不履行合同、章程规定的义务，或因外部经营环境变化而无法继续经营。
　　公司解散清算的主要工作流程及主要规定：
　　《公司法》第一百八十三条、第一百八十五条、第一百八十六条对公司解散成立清算组、发布清算公告、通知债权人、财产分配等流程做出了具体的规定。实务中，企业通常面临实施难的问题，主要体现在三个方面。
　　二、解散清算实务常见问题
　　（一）剩余财产的分配问题
　　按照《公司法》第一百八十五条规定，清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东。结合会计实务，企业应将整个清算期间视为一个单独的会计期间，采用收付实现制原则对企业的资产变现、债务清偿和剩余财产分配进行会计处理，编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表，制定清算方案。剩余财产计算和分配的计算公式如下：
　　剩余财产=资产可变现价值-清算费用-职工薪酬-税款-债务
　　股东分配的剩余财产金额=剩余财产×持有清算企业权益性投资比例（通常为持股比例）
　　以某企业为例，各项目清算情况如表1所示：
　　在该案例中，清算工作难以顺利实施，主要面临两个方面的困难：一是损益与现金流的矛盾。按收付实现制原则，上式中的“资产可变现价值”既是损益的概念，也是现金流的概念，需通过交易，方可将两者联系起来。但是交易变现的过程却是错综复杂的，正如上述企业解散清算的情形，进入清算的企业，通常面临亏损或停业的困境，流动资产占总资产比例不高，仅靠流动资产变现，难以实现上式的平衡，需将非流动资产部分或者全部变现，才能完成分配，这与“非流动资产”单件金额大、难以变现的特性相去甚远，进而将导致企业清算周期过长、股东利益进一步受损。二是清偿项目之间平衡的矛盾。上式几个项目中，费用、工资、补偿金、税费都是必须以现金支付的项目，只有债务清偿环节具有一定的灵活性。而与存续企业不同，清算企业既无法再获取债务融资，也难以从股东方获得新的资金注入。如果固定资产和无形资产没有公开活跃的交易市场，或者股东对交易价格难达成一致，企业清算将陷入僵局，进一步激化股东矛盾。
　　（二）清算方式问题
　　按照《公司法》第一百八十四条规定，公司决定解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理申请，并及时组织清算组进行清算。换言之，法院受理清算案件是有前提的，即只有当董事会或股东大会不作为、违反了法律规定、侵害了债权人及相关方利益（具体主要体现为逾期不进行清算、故意拖延清算以及违法清算等三个方面），才能申请通过司法程序进入特别清算流程。
　　这样的法律规范倾向于自主清算的设定，在清算方式上，企业通常没有主动选择的权利。也就是说，即便企业已预知到清算工作无法按程序推进，或继续推进自主清算将面临重大利益纠纷，并进而导致部分或全部股东权益受到侵害，但因未构成事实依据，企业也只能按自主清算程序执行，第三方提前介入不具备足够的法律支持。这与国际先进经验差距甚远，如日本及我国台湾地区，当公司在普通清算过程中发生显著障碍或公司出现资不抵债情况时，允许法院公权力的介入来保证清算顺利进行。另外，从法律规定上，强制清算的申请人范围也受到了限制，强制清算需由债权人和股东发起，须有足够的证据，法院才会受理。而清算组成员作为最了解公司财产状况以及清算进度的当事人，未被赋予申请强制清算的权利。
　　（三）合并财务报表问题
　　对于股东自行组织清算（非破产清算）的子公司，其在合并报表中合并或不合并的分界点，业界通常认定为工商和税务机构代码注销时。根据《公司法》第一百八十四条对清算组成员的规定，由于清算组是股东按持股比例委派人员组成，据此判断其母公司仍可决定清算组成员任免事项和决定清算过程中的重大事项;同时，母公司在剩余财产分配中仍具有绝对的表决权和支配权，这将直接影响母公司从中获取的经济利益。总而言之，母公司对于处于此类清算期间的子公司仍然具有控制权，应继续将其纳入合并范围。另一方面，对于强制清算方式，在控制权的界定上，法律和准则均未作出明文规定，也没有相关的排他性条款，因而企业通常自收到相关法律文书后，不再将清算子公司纳入合并报表。例如，按照上市公司鄂武商（证券代码：000501）2015年年度报告显示：由于武汉中级人民院于2015年4月28日下达《决定书》，正式成立武汉广场管理有限公司清算组，进入强制清算程序，故武汉广场管理有限公司不再纳入合并范围。
　　从会计核算角度，自企业进入清算程序，便不再具备持续经营的条件，作为会计主体，其已不再符合持续经营的假设和会计分期的假设，也不再满足权责发生制的原则。再将进入清算期的子公司纳入合并报表，也是存在较大争议的。
　　以上三方面问题，在企业解散清算中具有很强的普遍性和代表性，也是企业清算的显著障碍点。在目前的法律环境和市场条件下，企业通常面临困难诉诸无门、过程主观判断和被动接受结果的状态。
　　三、措施建议
　　综上所述，我国关于解散清算的法律法规尚有很多不足之处，需借鉴国际先进经验，在自主清算和强制清算中建立协调机制;在清算费用、债务和财产分配的规定上，赋予股东更多的责任和权利义务。同时，会计主管部门应针对解散清算企业是否纳入合并报表进一步充分研究论证，结合实务对相關准则进行补充完善。
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