政府会计准则对事业单位财务会计的影响及应对
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摘要：与收付实现制原准则相比，以权责发生制为基础的政府会计准则能更科学的反映行政事业单位的财务状况和运行成本，提高会计信息的真实性、有效性，提高政府管理水平，体现政府对宏观经济运行的调控职能。本文阐述了政府会计准则的创新点，以行政事业单位会计核算、政府综合财务报告编制为例，分析了行政事业单位实施政府会计准则存在的难点，并给出几点建议。
关键词：政府会计;行政事业单位;权责发生制;建议
中图分类号：F810.6 文献标识码：A
政府会计准则（简称新准则）于2019年在行政事业单位全面铺开，其主要变化是在行政事业单位会计核算中加入了权责发生制的核算基础，完善了政府会计的理论基础，标志着我国政府会计改革取得了重大跨越。政府会计准则增加了会计核算基础，对资产、负债的概念和信息质量特点做了新的界定，增加了收入与费用要素，引入了绩效及成本等现代化理念，为行政事业单位进一步完善绩效管理和评价制度奠定了理论基础。行政事业单位只有充分意识到政府会计改革的重大意义，正视改革带来的影响，及时制定适合本单位的应用措施，才能尽快适应新准则的要求，保证新准则的顺利实施。
1 新政府会计准则的创新
第一，统一了行政事业单位的会计制度，确立了政府会计的“三双”模式。新准则统一了不同类型的行政事业单位的会计制度，使不同类型、不同财政资金拨付方式的行政事业单位的财务信息具有可比性，不同单位之间亦可以探讨业务处理方法，提高了财务核算的效率，也给国家审计工作提供了统一的衡量标准。新准则强调了预算会计的作用，要求行政事业单位对所发生的业务事项分别按照两种不同的核算基础进行“平行记账”。这种核算模式既能反映财政资金的预算执行情况，又能全面反映行政事业单位的财务状况及会计各要素的增减变动情况[1]。这既体现行政事业单位会计核算的全面性和准确性，又体现了行政事业单位财务管理的科学性，提高了财务管理水平，增强了应对财政风险的能力。
第二，规范了各项资产的确认条件、计量属性和披露事项。原行政事业单位会计制度只规定了存货、资产、对外投资等的记录与会计计量，没有涉及会计确认与披露。新准则规范了资产的确认条件、计量属性和计量方法，对资产的账务处理和披露信息提出了处理原则。例如，新准则规定收到捐赠资产时，按照相关凭据上注明的金额、评估价值、市场价格、名义金额等依次确定其入账金额;盘盈的资产按照评估价值入账。新准则增强了会计要素的可理解性及实际操作的可行性，增加了不同层级的政府会计主体对相同经济事项会计处理的可比性，使得各单位的会计核算依据更加清晰、更加规范。
第三，对资产全面推行“实提”折旧及摊销。在原准则下，有些单位是按期计提折旧时冲减非流动资产基金或者资产基金，有些单位仅仅是在资产减少时冲减非流动资产基金或资产基金，但两种方式都不是按期计入相关支出或费用，实质上没有考虑资产的时间价值及磨损程度，无法反应行政事业单位资产的真实情况，也不能体现出资产消耗对单位成本管理的影响。新准则对资产折旧及摊销进行了明确规定，并指出要根据用途对折旧及摊销金额进行资本化或费用化处理，这是一种“实提”折旧的做法，能有效解决行政事业单位资产账实不符的问题，与权责发生制的理念相契合，能真实反映行政事业单位的资产状况，使行政事业单位的绩效管理及政府成本管理有真实数据支撑。
第四，对长期般权投资采用权益法核算。权责发生制基础下，如果投资主体实际能够控制被投资主体，成本法核算显然不能真实全面的反映投资主体的投资状况。新准则规定当投资主体实际能够控制被投资主体时应采用权益法核算，投资主体在持有股权期间的账面价值随权益份额的变动而变动，能够更科学而客观的反映投资权益的变动情况，给长期投资决策提供更有效的信息，促进决策者制定合理的投资决策，提高单位投资收益，有效改善单位的股权投资管理水平。
2 行政事业单位实施政府会计准则的难点
2.1 新旧准则衔接问题
新准则的实施面临很大困难。一是存量资产在新旧准则过渡之时账面价值的确定问题。如何在改革时点追溯确认存量资产的累计折旧摊销金额，如何确定净资产的账面金额，这不仅考验了单位资产管理的规范性，还考验了资产管理人员的专业性，单位如果没有准确记录资产的入账时间、入账金额和分类信息完备的资产管理信息系统，那么就得人工作业，这给资产管理者带来了很大的挑战。二是如何确定资产的折旧方法和折旧年限。财务人员需对本单位各部门、各项业务损耗资产的程度进行专业的判断，以便确定折旧方法和折旧年限。三是初始建账问题。按照新的会计核算基础要求，在初始建账时就应当考虑到可能影响财务处理的诸多因素，如往来款科目考虑增加“账龄”“往来单位名称”的辅助核算以便计提坏账准备、识别是否内部交易，合并报表时是否需要进行抵销处理;固定资产、无形资产按照历史信息补提折旧、摊销等，诸多事先考虑的问题都是在学习新准则、毫无经验可言的情况下需要考虑周全的，财务人员稍不注意，就会将以后的会计处理工作及财务报告的编制处于被动状态，这对新旧制度衔接是一个巨大考验。
2.2 编制财务报告難度较大
新准则要求政府财务报表至少包含资产负债表收入费用表及附注，不仅给基层单位编制报表增加了难度，对于编制合并报表的一级预算单位更是难上加难。一是由于历史原因，目前行政事业单位还存在系统内部单位特别是上下级单位之间资产登记不明、调剂手续不全等问题，如在购置时用A单位的经费取得，但在B单位使用，资产登记在B单位，但无任何登记和调剂手续，或者在A、B两个单位同时登记资产。另外，新准则要求的平行记账较以前难度增加，对财务人员水平要求较高，增加了基层单位编制报表准确性的风险。二是随着机构改革的落地，很多一级预算单位在编制合并报表时涉及到数量众多的二级编报主体，纳入编报范围的资产、负债、净资产等的规模之大、编制政府财务报告时的复杂性和不确定性难以想象。另外，合并报表编制过程中不仅需要各合并主体的部门财务报表，还需要报表以外用以抵消关联业务的往来信息。从目前中央部门来看，存在着合并报表涉及的主体数量多，业务往来频繁，业务数据交叉，内部往来不清等问题。如果不能理顺诸如此类的问题，那么权责发生制的理论基础也就失去了其最初确定时的意义。而现实是绝大多数的部门决算或者未来综合财务报告的最终编制、审核都是一级行政单位的财务工作人员，由于其对于各直属单位之间的往来资金（包括收入、费用）计量并不清楚，想要摸清基层单位之间的业务往来明细非常困难，这就给合并财务报表增加了难度。 2.3 对财务人员能力提出更高要求
一方面，行政事业单位会计核算基础都是收付实现制，较为简单，对财务人员的专业性要求不高，财务人员业务水平参差不齐。在实际业务中，新准则要求对经济事项的会计确认、计量、记录等要同时考虑两种核算基础下的会计处理，加大了财务处理的操作难度，对财务人员的职业判断能力、业务处理能力都提出了更高的要求。例如，新账中资产的初始价值、固定资产折旧和无形资产摊销金额的调整，单位对折旧政策的选择。以生态环境部为例，对于同样的环境监测设备，在污染较为严重的地区与污染较轻的地区使用频率及损耗程度是不一样的，而财政部公布的固定资产应用指南中规定通常情况下，固定资产折旧年限是按照资产类别确定的，当然也要考虑资产损耗程度，但是现实是在一个单位内部同种资产的折旧年限应该是相同的，不能单独规定某个资产的使用年限与其他同类资产的使用年限不同。这种情况下，很难合理确定同一类型的资产折旧问题。又如，会计核算问题。以生态环境部机关为例，职工因公发生的不能用公务卡结算的费用、出差补助等报销入账后通过银行以网银形式打入职工银行卡中。新准则下，集中打入个人银行卡时，预算会计借方行政支出按经济分类和各辅助项目金额的确定是一大难题。按照预算管理要求，在集中打卡時要按照经济分类分别各项目核算，通常情况下集中打卡时是以个人为单位分别打款至每个人的银行账户，难以区分每笔款项的经济分类和辅助项目金额。公务卡跨期还款的会计核算也会遇到此类问题。另一方面，这次会计制度改革，新会计制度与原会计制度相比，变化较大，而会计人员获取新知识的路径太窄，对新制度的权威培训太少，财政部门组织的几次培训往往都是一级单位的某些财务人员参加，而基层财务人员没有机会参与，对于新制度的实施往往是一头雾水，不知所以，增加了基层单位财务实操的困难，亦不能保证财务报表的质量，影响报表使用者的判断。
3 新准则下对行政事业单位财务管理的建议
3.1 要注重新旧会计准则的衔接工作
第一，有条件的财务部门要指定财务骨干专门负责新旧准则的衔接工作。新旧准则的衔接工作关系到会计核算、财务管理工作的效率及效果，关系到整个财务部门的业务顺畅与否，财务部门要高度重视。一是登记新账问题。单位首先要将原制度下相关会计科目余额按照新政府会计制度的财务会计和预算会计科目要求进行分拆或合并;其次，要按照调整后的各会计科目余额登记新账 （包括未入账事项）;最后，按照新制度规定编制期初科目余额表和资产负债表。二是新建下级会计科目及各科目对应的辅助核算问题。往来款要增加合作单位的辅助核算，以便编制财务报告时抵消内部往来，应收款项还要增加发生期间的辅助核算，以便计提坏账准备。三是要按照新制度要求对正在使用的财务信息系统进行及时更新和调试，确保财务信息系统能够满足新准则的要求，使新旧账套的转换工作能够顺利进行。第二，单位领导要重视部门间的协调工作，使财务部门能够从资产管理部门或业务部门及时顺利的得到相关财务数据。例如折旧、摊销的补提，资产的后续计量都需要资产管理部门和财务管理部门相互配合，加强沟通，及时传递固定资产登记及折旧信息;合理确定折旧政策需要相关业务部门支持、配合资产管理部门;“待摊费用”“预提费用”（如预提租金）的核算需要具体业务部门与财务部门相互配合，及时沟通。第三，加强系统内外财务人员的交流。新准则上台改变了原来会计记账的思路，由单一的财务会计转向财务会计与预算会计平行记账，单位内部财务人员可能对某些经济业务的会计核算存有疑问，同时权威部门不可能事事解疑，财务人员苦于无处可问。此时系统内单位财务人员可以自发互相学习，共同探讨相近业务的会计处理方法。一级预算单位可以利用其优势，与同级其他一级预算单位联系，组织系统内单位财务骨干到其他单位调研，借鉴其他单位在新准则落地过程中好的方法，这也是对财务人员理解新准则的一种培训。
3.2 准确编制抵消分录，试编政府财务报告
原准则下，一级预算单位汇总财务报表时仅仅是简单的加总，而不考虑合并报表主体的内部交易，导致汇总报表数据不能真实反映报表主体的财务情况[2]。新准则要求政府综合财务报告需要抵消内部交易，行政事业单位的财务人员对此操作尚在摸索阶段，首先，建议各行政事业单位可以在实际编制政府财务报告之前，按新准则规定试行编制以2018年财务数据为基础的政府财务报告，确定资产的初始价值，按照权责发生制补提折旧摊销，计提坏账准备，确认应收、付利息，确定合并范围，编制内部业务的抵消分录，编制政府财务报告。在此过程中发现问题、总结经验、解决问题，以防新制度实行后造成财务报告编制工作陷入困境，财务人员陷入手忙脚乱状态。其次，建议对合并报表的具体合并范围加以规范。新准则要求单位要编制合并报表，但尚未规定合并范围。目前各级行政事业单位机构复杂、下属单位众多，一级预算单位汇总财务报表时不能准确界定合并范围，会导致虽然各单位按照权责发生制记账并编制个别报表，但合并财务报表的数据仍然不准确，不能真实反映行政事业单位的财务状况。合并财务报表的具体合并范围的准确界定会加大编制政府财务报告的可操作性，有利于正确反映部门的合并财务状况，防止有人存在企图操纵利润的想法，从而保证会计报告的真实性。
3.3 加强信息化建设，建立相应财务信息系统
从国内外企事业单位财务管理经验来看，建立一套高效、可靠、切实可行的财务信息系统势在必行。一是新准则从财务管理和预算管理双角度反映行政事业单位的财政资金的执行情况、财务状况、收支水平等，某些在传统预算会计核算方式下不需要编制会计分录的业务在权责发生制下需要编制相应会计分录，对于有现金流入或流出的业务，既需要编制财务会计分录，又需要编制预算会计分录。这种“平行记账”将会带来双倍的工作量，政府财务报告的编制难度亦较大，这种多维度的管理很难依靠人工来完成，只能通过强大的信息系统来保障。二是实施政府会计制度时，两种会计核算基础同时进行，需要明确不同核算基础下会计科目的对应关系，设置不同基础的会计平衡模式，增加账务处理的校验规则，实时检查与测试两者之间的平衡，这样在期末编制政府财务报告时才能顺利进行差异调整，准确编制“差异调节表”。三是有条件的单位可以整个系统使用同一个财务报销系统，在更新财务信息系统的同时，加入自动调整抵消内部交易功能、财务报表的数据提取、导入、导出功能，并具有一定的数据分析功能，使合并财务报表智能化。
3.4 加大宣传培训力度，扭转财务人员的思想
新准则在会计核算、财务处理、报表编制等方面都有较大变化，这就需要从单位层面给予足够的重视，逐步改变认为财务人员就是“记账员”的局限性思维。首先，要加强政府会计准则的理论培训及实操锻炼，确保每一位财务人员都掌握新制度。在这一点上可以借鉴浙江省财政厅“横向到边、纵向到底”的做法，各一级单位应通过邀请专家讲座，录制或购买视频培训资料、编制制度汇编、问题解答手册等各种途径，加强对本系统财务人员的培训力度，力求在最短的时间内使每位财务人员全面掌握新准则出台的背景、意义、主要变化及内涵[3]，理解其中精髓，并能与实际业务结合，掌握财务会计及预算会计双分录的记账规则，深刻理解双基础核算之间的关联关系，准确把握两种核算方式下产生差异的经济业务事项，尽快适应双报告的要求，促进新准则的落地实施。其次，在同一系统内构建一个各单位相互交流学习的平台，各单位财务人员在工作中遇到的困难，解决困难的办法和经验，都可以在平台上发布，其他人可以共同学习和探讨，及时发现本单位的财务管理问题并提出解决方案，促进业务水平共同提高。一级预算单位还可以邀请政府会计方面的专家加入该学习平台，解答财务人员的疑难问题。再次，新准则引入了一些企业会计准则的理念，行政事业单位可以鼓励本单位的财务骨干人员至大型企业进行学习锻炼，将企业中经过事实验证的财务管理经验引入到行政事业单位的财务管理中，让行政事业单位的财务骨干学以致用，早日适应新准则的变化。
新政府会计准则是近年来我国政府会计制度改革的重大成果，其实施将会成为行政事业单位会计工作的里程碑。随着此次会计改革的实施，行政事业单位只有通过对其的不断深入学习与研究，才能真正跟上行政事业单位会计改革的步伐，提高行政事业单位财务工作的能力，推动我国行政事业单位会计信息完整性、真实性和国际化的实现。
参考文献：
[1]王欢欢.政府会计准则的内容创新及若干问题探析[J].财务与会计，2017（19）：67-68.
[2]陈昊旭.我国政府会计准则创新及建议探讨[J].会计研究，2017（1）：52-53.
[3]赵冰洁.政府会计制度下财务人员操作理念及行为的转变[J].中国总会计师，2018（11）：123-124.
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