建造合同会计处理的改进商榷
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作者: 付春
【摘要】 现行企业会计准则中关于建造合同的会计处理有诸多不合理之处，文章在分析其弊端的基础上提出了会计处理改进的相关建议，并通过对比说明了改进后会计处理的合理性。
【关键词】 企业会计准则；建造合同；会计核算
一、现行会计准则下建造合同的会计处理
例：甲造船企业于2009年10月5日接受客户订货，为客户制造一艘船舶，工期约为8个月，预计2010年5月完工。合同规定总价款为2 000 000元，分两期收取，客户财务状况和信誉良好，预计总成本为1 750 000元。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造该艘船舶的其他有关资料如表1所示。
根据《企业会计准则第15号――建造合同》（CAS 15）规定，甲企业2009年账务处理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；贷：原材料等612 500元。（2） 借：应收账款620 000元；贷：工程结算620 000元。（3） 借：银行存款600 000元；贷：应收账款600 000元。（4） 2009年的完工进度＝612 500÷（612 500
＋1 137 500）×100％＝35％，2009年确认的合同收入＝2 000 000
×35％＝700 000（元），2009年确认的合同费用＝（612 500＋
1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年确认的毛利＝700 000
-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主营业务成本612 500元；贷：主营业务收入700 000元。
甲企业2010年的账务处理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；贷：原材料等1 167 500元。（2） 借：应收账款1 380 000元；贷：工程结算1 380 000元。（3） 借：银行存款1 400 000元；贷：应收账款1 400 000元。（4） 2010年确认的合同收入＝合同总金额-至目前止累计已确认的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
（元），2010年确认的合同费用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年确认的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主营业务成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；贷：主营业务收入1 300 000元。（5）借：工程结算2 000 000元；贷：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。
二、现行建造合同会计处理的弊端
（一）违背企业会计准则普遍应用（pervasive application）的原则
财政部明确规定：新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，同时鼓励其他企业执行。我国从2000年重新构架会计核算标准框架，核心是建立了三大会计制度，即企业会计制度（加专业会计核算办法）、金融企业会计制度和小企业会计制度。新会计准则将逐步替代的是企业会计制度（加专业会计核算办法）和金融企业会计制度。新会计准则包括1项基本准则和38项具体准则以及应用指南，基本准则适用于所有的企业，包括小企业，而38项具体准则和应用指南只适用于大中型企业。从上述内容中，可以看出：新会计准则并未区分企业所在的行业，而只有企业规模大小的区分。建造承包单位从本质上说，与其他的制造型企业没有区别，只不过它制造的产品较为特殊：通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所生产的产品价值较高。
（二）违背了可靠性（reliability）会计信息质量的要求
所有会计信息质量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。所谓“工程结算”是指施工企业根据建造合同已完成的工作量进行工程价款计量，开出工程价款结算单，经业主签字确认后，作为今后工程价款结算的依据，但工程价款结算单所记金额不受工程款是否支付的影响。从以上分析中可以看出：企业在进行工程价款结算时，并没有任何的现金流入与流出，工程结算只是发包方与承包方对工程量涉及的一个相互认可，企业资产、负债及权益并没有因该事项发生任何变化，因此，建造承包单位没有必要对已经结算的合同价款通过账务处理反映，更没有必要单独设置“工程结算”科目。
“工程结算”科目的产生主要是由于1999―2002年间，伴随经济的快速发展，各地工程建设规模急剧扩张，施工企业的业务迅速增大，为了进一步规范施工企业的会计核算，提高施工企业会计信息质量，财政部于2003年9月25日下发了《施工企业会计核算办法》，并于2004年1月1日起，在已执行《企业会计制度》的施工企业执行。办法在《企业会计制度》的基础上增设了“周转材料”、“工程结算”和“工程施工”等科目。现在该办法早已废止，因此再沿袭以前的做法，就显得不合时宜。
（三）违背了通常的会计核算惯例（accounting convention）
复式记账（Double Entry）主要特点是：对每项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行记录（即作双重记录，这也是这一记账法被称为“复式”的由来）；各账户之间客观上存在对应关系，较好地体现了资金运动的内在规律，能够全面地、系统地反映资金增减变动的来龙去脉及经营成果。在复式记账法下，会计核算的惯例是将“主营业务成本”和“主营业务收入”分别进行账务处理，“主营业务成本”对应的科目一般为“生产成本”或“库存商品”等，而“主营业务收入”对应的科目一般为“银行存款”或“预收账款”等。利润则是通过将“主营业务成本”和“主营业务收入”分别结转至“本年利润”的借、贷方后配比反映。而建造合同会计处理中却破天荒地将“主营业务成本”和“主营业务收入”同时反映在一个会计分录中，并且确认利润或亏损。仅凭该会计分录，不能很好地反映经济业务，并且与通常的会计核算惯例形成严重冲突。
（四）与收入准则中劳务收入的会计处理不一致（inconsistency）
建造合同所约定的业务内容包括两类：第一类，制造大型机械设备、交通工具等；第二类，提供建筑、安装、修理修配及其他劳务活动。总体而言，第一类业务收入产生增值税的纳税义务，第二类业务收入产生营业税的纳税义务。建造合同所包含的第二类业务其实就是劳务收入。《企业会计准则第14号――收入》（CAS 14）关于劳务收入的会计处理，引入了“劳务成本”科目，并且区分了企业在资产负债表日提供劳务交易结果能否可靠估计的两种情形，进行相应的账务处理。如果交易结果能够可靠估计，采用完工百分比法确认劳务收入；如果交易结果不能够可靠估计，则按照已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的金额确认收入。将上述内容与CAS 15中关于建造合同会计处理的原则对比，就会发现两者其实是完全一样的。既然一样，那为何建造合同的会计处理要那么特殊，真是令人费解。
三、建造合同会计处理改进的相关建议
为突显企业会计准则普遍应用的原则及保证会计信息的真实可靠，笔者认为有必要取消目前建造合同会计核算中单独设置的“工程结算”科目，同时用“生产成本”或“劳务成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的账务处理应仿照收入准则中关于劳务收入的账务处理。
根据上述建议，建造合同改进后的会计处理如下：甲企业2009年账务处理（1）借：生产成本612 500元；贷：原材料等612 500元。（2）借：银行存款600 000元；贷：预收账款600 000元。（3）①借：预收账款700 000元；贷：主营业务收入700 000元。②借：主营业务成本612 500元；贷：生产成本612 500元。（4）①借：主营业务收入700 000元；贷：本年利润700 000元。②借：本年利润612 500元；贷：主营业务成本612 500元。
甲企业2010年账务处理如下：（1）借：生产成本1 167 500元；贷：原材料等1 167 500元。（2）借：银行存款1 400 000元；贷：预收账款1 400 000元。（3）①借：预收账款1 300 000元；贷：主营业务收入1 300 000元。②借：主营业务成本1 167 500元；贷：生产成本1 167 500元。（4）①借：主营业务收入1 300 000元；贷：本年利润1 300 000元。②借：本年利润1 167 500元；贷：主营业务成本1 167 500元。
四、建造合同会计处理改进前后的结果对比
改进前“工程施工――合同成本”科目借、贷方累计发生额为1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、贷方累计发生额为220 000元；“工程结算”科目借、贷方累计发生额为2 000 000元。改进后“工程施工――合同成本”科目被“生产成本”科目所取代，“生产成本”科目借、贷方累计发生额也为1 780 000元；改进后该建造合同所取得的利润通过“主营业务成本”和“主营业务收入”配比后反映。该建造业务2009年和2010年形成的利润累计为220 000元；“工程结算”科目由于最终被冲销，所以不会造成影响。因此，建造合同改进后的会计处理同样清晰、完整地反映了经济业务全貌，到达了会计核算的目的。●
【参考文献】
［1］ 财政部会计司.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008.
［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.北京：经济科学出版社，2010.
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