融资租赁会计处理问题及建议
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作者: 杨凤芝
融资租赁会计处理存在的问题
(1)租赁双方根据租赁标准判断的租赁类型存在矛盾。我国租赁准则第四条规定：“就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；其中“几乎相当于”通常掌握在90％以上(含90％)”。最低租赁收款额为最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。按照租赁准则的规定，满足此条标准可以判断租赁类型为融资租赁。根据此条规定，如果承租人的最低付款额的现值大于等于租赁开始日租赁资产公允价值90％，出租人的最低租赁收款额大于等于租赁资产公允价值90％，则承租人、出租人认定该项租赁为融资租赁。根据此条标准判断租赁类型思路清楚，容易掌握，易于判断；但在存在第三方担保余值的情况下，承租人的最低租赁付款额与出租人的最低租赁收款额是不相等的，这样其现直也不相等。在此种情况下，对于同一笔租赁业务，租赁双方的认定可能存在完全相反的结果。此种结果会导致：一是同一租赁事项在不同企业将被确认为不同的租赁类型，不一致的会计信息被披露，致使企业间会计信息失去可比性；二是在出租方确认为融资租赁，承租方确认为经营租赁的情况下，使租赁资产既不会在承租人会计信息里反映，也不会在出租人会计信息里反映，从而使租赁资产处于会计核算信息之外，这显然不符合会计法的规定。三是租赁双方存在关联关系时，利用此条标准易使承租人将实质为融资租赁确认为经营租赁，进行表外融资，降低企业资产负债率，提高企业资产收益率，美化企业会计报表，造成企业会计信息失真。
(2)初始直接费用计入应收租赁款不合理。首先，出租人初始直接费用作为“长期应收款――应收融资租赁款”核算，导致出租人在租出资产时进行的账务处理出现借贷不平衡。根据租赁准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差，确认为未实现融资收益。上述会计处理方法会导致借贷双方金额不平衡问题，使借方金额大于贷方金额，大于金额为初始直接费用金额，违背了会计核算的基本要求。另外，应收融资租赁款是出租方所享有的一种债权，该债权代表了出租方按期收回的权利，承租方按期有义务偿还。初始直接费用计入“长期应收款――应收融资租赁款”意味着出租方有权利收回这部分债权，承租方有义务偿还此部分出出租方发生的费用。但实际上出租方承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为获取以后各期的租赁收益而付出的代价之一，是出租方自行承担的一项开支。对于承租人而言，没有额外偿还出租方该笔初始直接费用的义务。计入“长期应收款――应收融资租赁款”既让人难以理解，也影响会计要素的准确计量。
(3)承租人返还租赁资产的会计处理不完善。租赁期届满，承租人返还租赁资产的会计处理方法，不符合谨慎性和实质重于形式原则的要求。根据租赁准则的规定，租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款――应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产――融资租人固定资产”科目，上述会计处理简单明了，易于操作，但与该事项的实质不符。因为，承租人融资租入固定资产是作为自有固定资产进行初始确认和后续计量的，承租人返还该融资租赁资产不作为自有资产的处置处理，使人难以理解。
(4)对未担保余值变动的会计处理缺乏合理的理论依据。根据租赁准则的规定。未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，其中资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，由此可以判断未担保余值是一个估计值，其会计处理属于会计估计的范畴，则未担保余值的变动应属于会计估计变更，应采用未来适用法进行账务处理；但租赁准则规定，由未担保余值的减少而引起租赁投资净额的减少应确认为当期损失，以后各期根据返还后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率，确定应确认的租赁收入；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。上述会计处理方法属于追溯调整法，即将租赁期内对未担保余值的变动视同开始日就已经存在。这种会计处理不仅使人难以理解，而且违背了企业会计准则对会计估计处理的相关规定。
融资租赁会计处理的建议
(1)仅从承租人的角度来考虑租赁类型的确认标准。首先，在租赁业务中，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以以承相人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，即以承租人支付的最低租赁付款额现值是否几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值作为判断租赁双方确认租赁类型的标准。其次，从承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额金额关系角度考虑。出租人的最低租赁收款额是承租人的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的、有财务担保能力的第三方对出租人担保的资产余值。即最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保余值。最低租赁收款额在数额上是大于或等于最低租赁付款额的，则其现值也是大于或者等于最低租赁付款额现值的。在承租人认定为融资租赁的情况下，出租人的判断结果是与承租人一样的；在承租人认定为经营租赁的情况下，因为第三方担保余值的存在可能导致出租人判断为融资租赁，出现资产游离于双方会计核算之外，考虑到承租人和第三方担保人地位不同，笔者认为出租人应以承租人支付的最低租赁付款额为标准作为判断租赁类型的标准。以承租人作为租赁双方判断租赁类型的标准。可以完善资产管理，减少双方粉饰报表操纵的空间，提高会计信息质量。
(2)出租人初始直接费用计入融资租赁资产成本核算。由于初始直接费用是出租方为了日后获取租赁收益而付出的代价，是出租方为出租资产承担的一项开支，实际上是一种资本性支出，其应包括在融资租赁资产的成本之中，随着资产的转移，其以租赁资产成本的方式转移给承租人，但不形成出租人的一种债权，这部分成本日后以租金的方式获得补偿。因此笔者认为应将其作为融资租赁资产成本进行核算。其会计处理为：在发生初始直接费用时，借记“融资租赁资产―初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科目；在租赁开始日，按最低租赁付款额，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，同时借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值与初始直接费用之和，贷记“融资租赁资产”科目，按最低租赁收款额、
未担保余值之和与其现值之和的差额，贷记“未实现融资收益”科目。因此，将初始直接费用计入租赁资产成本不仅使长期应收款的确认符合债权资产的概念，而且使未实现融资收益的计算简单准确，易于计算，同时也使出租人的账务处理简单明了，易于操作，也更符合实质重于形式原则的要求。
(3)承租人返还融资租赁资产作为固定资产处置处理。按照“实质重于形式原则”的要求，承租人融资租入固定资产，是按自有固定资产进行确认和计量的，则租赁期届满，承租人返还租赁资产也应按照自有固定资产的处置处理，即通过“固定资产清理”进行核算。其理由如下：一是作为固定资产处置处理符合融资租赁资产的实质，二是该融资租赁资产的返还符合固定资产的终止确认条件。根据会计准则第四号第二十一条规定：当固定资产处于处置状态或者该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益时，应对该固定资产终止确认。处于处置状态的固定资产是指不再被用于生产商品，提供劳务、出租或者经营管理的固定资产。随着承租人返还融资租赁资产，该资产不能再给承租人带来经济利益，因此，其符合固定资产终止确认条件。其具体会计处理为：若担保余值等于或者小于担保部分租赁资产的公允价值，按承租人担保余值金额，借记“固定资产清理―融资租入固定资产”科目，按该项资产的累计折旧的账户余额，借记“累计折旧”科目，按该资产的入账价值，贷记“固定资产――融资租入固定资产”；按返还时发生的拆卸费、评估费、搬运费等处置费用，借记“固定资产清理――融资租入固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目；最后，按担保余值金额，借记“长期应付款――应付融资租赁款”科目，贷记“固定资产清理”科目，按二者差额，借记“营业外支出”科目。若担保余值大于担保部分租赁资产的公允价值，在上述会计处理的基础上，按与出租人商定的应支付的赔偿金额，同时借记“营业外支出”科目，贷记“其他应付款”、“银行存款”等科目。通过上述账务处理，既体现了返还融资租赁资产时的实质重于形式原则，也更使人容易理解和掌握。
(4)对未担保余值的变动采用未来适用法。从上述分析可知，未担保余值属于会计估计，其会计处理属于会计估计范畴，则未担保余值的减少应作为会计估计变更处理。理由是未担保余值符合会计估计的特点：未担保余值具有不确定性，未担保余值的入账价值是以最新可利用信息和资料为基础进行估计的，对未担保余值的估计并不削弱会计确认和计量的可靠性。其具体会计处理为：未担保余值变动后，出租人根据变动后的未担保余值、变动当期的租赁投资净额、剩余租赁年限重新计算租赁内含利率，据此确认以后各期的租赁收入，对以前期间的会计处理和租赁投资净额不作调整。因此，将未担保余值的变动作为会计估计变更，不仅符合会计估计变更的原理，而且简单易懂，减少了会计核算的难度和工作量。
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