固定资产核算问题探讨
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作者: 田秀群
一、固定资产初始计量问题
固定资产计量包括初始计量和后续计量两个方面,初始计量是后续计量的基础。《企业会计准则第4号――固定资产》第七条规定:固定资产应当按照成本进行初始计量。同时,第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
笔者认为,固定资产按照成本进行初始计量简单可行,便于操作,也与企业所得税计税基础相一致,是科学可行的。但是将固定资产未来的预计弃置费用折现后计入该固定资产取得时的成本,不仅不科学,也给核算带来了不必要的麻烦。一是固定资产预计弃置费用,实际上是因为特殊行业或企业现在购置了特定固定资产,而这些固定资产因其特殊,未来报废时出于环境保护、生态恢复等原因必须由企业花费一笔资金妥善处置,这是企业需要承担的一项现实义务,而履行该义务很可能导致经济利益流出企业,如果金额可以可靠计量的话,实际上预计弃置费用是企业的一项“预计负债”。预计弃置费用与取得固定资产成本没有直接关系,并不是因购置固定资产而发生的实际成本,与初始计量无关。二是将预计弃置费用计入固定资产初始成本并不科学,同时给核算增加了难度。因为预计弃置费用计入成本后势必增加固定资产账面价值,要提取折旧。而企业所得税计税基础并不认同预计的弃置费用,给所得税纳税调整增加了难度。其实,固定资产准则将预计弃置费用计入固定资产成本,其目的是对于负有未来妥善处置特殊固定资产义务的企业,要在固定资产寿命期内通过提取折旧分期负担未来的弃置费用,为未来的弃置行为准备一笔资金,不至于使未来的弃置费用由弃置当期独自负担。
实际上,如果非要为未来的固定资产弃置准备一笔资金的话,完全可以将其视为或有事项,通过提取固定资产预计弃置费用,分期计入“营业外支出――固定资产预计弃置费用”来实现,没有必要将预计弃置费用计入固定资产初始成本。所以笔者建议:固定资产投入使用时,通过一定程序和方法预计未来弃置该固定资产时的弃置费用总额和每年平均负担金额,再运用财务折现方法计算出每年负担金额的现值,并将此现值作为每年预计弃置费用的计提金额,计提时借记:“营业外支出――固定资产预计弃置费用”账户;贷记:预计负债――应付固定资产预计弃置费用“账户,不必将预计弃置费用计入固定资产初始成本。
二、固定资产折旧问题
固定资产折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊,是固定资产价值的补偿形式。在固定资产折旧方面有两个问题值得探讨。
(一)固定资产折旧年限的确定问题根据折旧的定义,折旧年限是影响折旧额的重要因素,是企业操纵折旧进而操纵利润的重要手段。固定资产折旧年限尽管会计准则没有具体规定,但企业确定时要符合正常的经营常规,体现科学合理性,在保证会计信息质量的同时,尽可能参考《企业所得税法实施条例》和《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定,使各类固定资产的最低折旧年限和房屋建筑物的最高折旧年限选择在合理合规的范围之内,以尽量避免不必要的纳税调整。《企业所得税法实施条例》规定,一般情况下,计算固定资产折旧的最低年限如下:(1)房屋、建筑物,为20年;(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;(5)电子设备为3年。《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定,土地使用权出让最高年限按下列用途确定:(1)居住用地70年;(2)工业用地50年;(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年;(4)商业、旅游、娱乐用地40年;(5)综合或者其他用地50年。另外,企业还应定期复合固定资产的使用寿命,一旦发现固定资产使用寿命的预期数与原先的估计有重大差异时,应及时对固定资产的折旧年限做出调整。
(二)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产折旧问题《企业会计准则第4号一固定资产》应用指南规定了会计处理的方法,规定指出:已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。实际工作中,因为种种原因,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产是客观存在的。针对这一问题,笔者认为有两点值得探讨和改进:一是以投入使用为标志,而不以达到预定可使用状态为标志。预定可使用状态不好判断,有弹性,同时,以投入使用为标志开始计提折旧,也与企业所得税法规定相一致。减少不必要的纳税调整;二是办理竣工决算以后,如果固定资产实际成本与原估计入账成本有差异,除了调整原来暂估价值以外,对于因实际成本低于估计成本而多提折旧额予以冲销;对于因实际成本高于估计成本而少提折旧额予以补提,这既可以避免企业因人为调节折旧费而高估或者低估固定资产成本,造成固定资产成本人为不真实以外,也可避免因不调整折旧而造成固定资产应提折旧额无法在使用寿命内确保全部提取的现象发生。
三、固定资产后续支出问题
固定资产后续支出,是指固定资产经过初始计量入账以后在使用过程中又发生的相关支出,是和固定资产初始计量成本相对而言的。固定资产后续支出的表现方式多种多样,但根据其支出的结果,一般可以分为三种形式:
(一)固定资产更新改造固定资产更新改造支出,是固定资产后续支出的重要内容,其具体方式可以表现为对房屋建筑物进行扩建、改建、易地重建;对机器设备进行改装,使其在原有基础上增添新的功能;对机器设备进行全部拆卸或者更换主要核心部件等。固定资产更新改造支出,其结果一般会使原有固定资产的结构、功能等有大的改变,支出结果会形成面貌一新的固定资产,应将其计入固定资产成本。
(二)固定资产修理支出固定资产修理支出只是对原有固定资产使用价值的补偿,原有固定资产的结构、功能等都不会有大的改变,支出结果不会形成新的固定资产,因此不符合固定资产确认条件,按照企业会计准则可以在发生时计入当期损益。但如果按照会计准则规定在发生时全部计入当期损益并不科学合理,根据合理负担理念,同时考虑到企业所得税法的有关规定,修理费应区分大修理支出和日常修理支出分别处理。判断固定资产的大修理支出,一般可以根据两个条件:一是修理费用金额较大,一般达到了该固定资产初始成本的50%以上;二是经过修理以后固定资产的使用年限有所延长,一般要比预计使用年限延长2年以上。对于大修理支出,应作为长期待摊费用分期计人损益。发生大修理支出时。借记“在建工程”账户,贷记“银行存款”等账户;大修理完成以后,将大修理支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户,借记“长期待摊费用”账户,贷记“在建工程”账户;从大修理支出发生后的次月起,再根据固定资产的尚可使用年限,将大修理支出分期
摊销,计人各期损益。分期摊销时借记“管理费用”账户,贷记“长期待摊费用”账户。这里需要注意的是,固定资产大修理支出的摊销期限为固定资产修理后的尚可使用年限。考虑到企业所得税法的有关规定,对于修理后固定资产的尚可使用年限企业应给予乐观的估计,不应该过于谨慎,以避免凶过于谨慎估计使年限而造成摊销期限短于实际使用年限而被税务机关处罚的风险。
对于固定资产的日常维修支出,发生时直接计入当期损益,借记“管理费用”账户,贷记“银行存款”等账户。
(三)固定资产装修支出
固定资产装修支出是指企业发生的房屋建筑物的装修费用。既有别于固定资产更新改造支出,也与固定资产修理不同,一般要根据装修的房屋是否拥有产权分别处理。如果拥有房屋建筑物的产权,发生的装修支出作为“长期待摊费用”,自装修完成的次月起,分期摊销计入各期损益,但摊销期限一般不低于3年。需要说明的是,如果在装修过程中有新增设备,而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件,那么这些设备则应作为固定资产单独入账。例如某企业对自行建造的一幢办公楼进行装修,装修过程中安装了空调设备和电子监控系统,则应单独作为固定资产入账,不应该和装修费用一并作为长期待摊费用处理。如果不拥有房屋建筑物的产权,发生的装修支出作为经营租赁方式租人固定资产改良支出处理。
四、经营租赁方式租入固定资产改良和后续支出问题
企业会计核算中,以经营租赁方式租入固定资产是常见的经济业务。企业以经营租赁方式租人的固定资产,因不符合资产确认条件不能单独入账,只能设置“租人固定资产备查登记簿”备查登记。但对于经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出(如装修支出)以及使用过程中发生的后续支出(如维修支出)的核算,《企业会计准则第4号――固定资产》并没有做出明确规定,只是在《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南中指出:企业以经营租赁方式租人的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理进行摊销。
笔者认为,对于企业以经营租赁方式租人的固定资产发生的改良支出和使用过程中发生的后续支出,应根据实际情况科学合理地加以核算。如果改良支出没有形成相对独立于租人固定资产可以单独发挥作用的符合固定资产确认条件的资产,这些支出可以根据固定资产会计准则应用指南规定予以资本化,作为长期待摊费用合理进行摊销。但在实际工作中,因为客观存在改良工期,所以不宜将发生的改良支出直接计入“长期待摊费用”账户,而是改良支出发生时先记入“在建工程”账户,即发生改良支出时借记:“在建工程”账户,贷记“银行存款”等账户;改良工作完成后,再将改良支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户,借记“长期待摊费用”账户,贷记“在建工程”账户。然后,从改良工作完成以后的次月起,在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销。如果企业通过经营租赁方式租人的固定资产在改良过程中有新增设备,而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件,那么这些设备则应作为固定资产单独入账。经营租赁方式租人的固定资产在使用过程中也会发生维修等后续支出,这些后续支出如果租赁合同中约定由承租方负担的,发生时可以通过“管理费用”计入当期损益。
参考文献:
[1]国家税务总局:《企业所得税实务》,中国财政经济出版社2009年版。
[2]杨昌红、张海风:《固定资产会计准则相关问题探讨》,《财会通讯(综合・上)》2009年第12期。
(编辑 袁露芬)
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