非货币性资产交换相关问题
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作者: 刘资焱
《企业会计准则2006第7号――非货币性资产交换》应用指南(以下简称“应用指南”)规定：“认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。”笔者认为应用指南的相关规定和说明尚不够具体，以至于企业在对非货币性资产交换的认定中出现分歧，因此有必要对相关问题处理予以明确。
一、交换金额确定问题
首先，从应用指南的规定看，交换金额在支付补价方可能是换人资产公允价值或换出资产公允价值与支付的补价之和，而在收到补价方则可能是换出资产公允价值或换入资产公允价值和收到的补价之和。也就是说交换金额无论是支付补价方还是收到补价方，都以换入或换出资产的公允价值为基础确定。但是，如果换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，但同时在交换过程中又涉及少量货币性资产时，运用应用指南的规定进行非货币性资产的认定将无从下手。因此，笔者认为有必要在应用指南中进一步明确，如果换人资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，则应当以换出资产的账面价值为基础计算交换金额。其次，从应用指南的规定看，无论是支付补价方还是收到补价方，交换金额都有两种选择，以支付补价方为例，可以是换入资产的公允价值，也可以是换出资产公允价值与支付的补价之和。应用指南用了“或”字，即趋向于前者，而两种选择无先后。但是，如果出现了支付的补价并不等于换入资产和换出资产的公允价值之差，即非货币性资产交换不是等值交换，那么运用不同的计算公式，则会产生不同的判断结论。笔者现举例说明：
[例1]A公司将其持有的以交易为目的的股票交换B公司的一办公楼，在交换日该股票的账面价值为100万元，公允价值为113万元；B公司办公楼账面原价为180万元，已计提折旧30万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为170万元。由于B公司急于处理该幢办公楼，A公司仅支付了40万元补价给B公司。
对于A公司，用支付的货币性资产占换人资产公允价值这一公式计算，应该是40÷170=23.53％，低于25％，确认为非货币性资产交换；若A公司用支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和这一公式计算，则应该是40÷(113+40)：26.14％，高于25％，不能确认为非货币性资产交换。
非货币性资产交换在确定换人资产成本时，如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量，参考非货币性资产交换准则第三条规定，应当以换出资产的公允价值作为确定交换金额的基础，如果换出资产的公允价值在交换中不公允，应按换人资产的公允价值作为确定交换金额的基础。例1中，A公司应该用支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和这一公式计算，则应是26.14％，高于25％，不能确认为非货币性资产交换：B公司由于其换出的办公楼公允价值在交换中明显不公允，因此，应该选择换入资产的公允价值作为确定交换金额的基础。B公司作为收到补价方，收到的货币性资产占换人资产公允价值和收到的货币性资产之=40÷(113+40)=26.14％，高于25％，也不能确认为非货币性资产交换。
二、公允价值是否含税问题
当以存货进行非货币性资产交换时，主要涉及的问题是增值税是否包含在公允价值之内。而公允价值是否含税则有可能影响到非货币性资产交换的认定。笔者认为，在非货币性资产交换中，公允价值不含税，理由有三：第一，在非货币性资产交换准则应用指南中明确了公允价值的三种确定办法。如应用指南规定，对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该市场价格为基础确定其公允价值；如果不存在活跃市场，则应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值等。可见，公允价值主要以市场价格为基础来确定。第二，由于我国增值税属于价外税，它独立于市场价格之外，即增值税也应独立于公允价值之外。第三，在非货币性资产交换准则应用指南第四部分规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认为收入，同时结转相应的成本。可见在准则中也隐含着公允价值不含税，否则增值税就该被确认为收入了。
由于公允价值不含增值税，则换入和换出资产的交换双方在非货币性资产交换的认定过程中，运用应用指南的非货币性资产交换认定公式，会出现不同的结果。
[例2]A公司为增值税一般纳税人，增值税率为17％，在交换日，A公司用其生产的产品换入B公司持有的甲股票(交易性金融资产)，该产品成本80万元，公允价值90万元；B公司的交易性金融资产账面价值120万元，公允价值137万元，为此，A公司向B公司支付补价31.7万元。则对于A公司，用支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和计算为31.7÷(90+31.7)=26.05％，高于25％，不能确定为非货币性资产交换；对于B公司，用收到的补价占换出资产公允价值计算，为31.7÷137=23.14％，低于25％，确定为非货币性资产交换。
因此，笔者认为在非货币性资产交换的认定过程中，准则应明确公允价值与增值税要进行综合考虑。这样，非货币性资产交换双方在非货币性资产交换认定上就不会产生不一致的结果。如例2，A公司用支付的补价占换出资产含税公允价值与支付的补价之和计算，为31.7÷(90+15.3+31.7)=23.14％，低于25％，与B公司一样确认为非货币性资产交换。
(实习编辑 杨意文)
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