非货币性资产交换中相关税费会计处理浅析
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作者: 刘宗磊 阮仕坤 杨俊吉
在非货币性资产交换中，交易双方会发生一些相关的税费，对于这些相关税费的处理，目前准则对其阐述只是一个笼统的概念，并没有详细的规范。相关税费包括相关税金和交易费用，与交易双方的相关程度不一样。由于不同的税费负担必然造成相关资产购人成本的不同，笔者认为，应根据相关税费的不同负担方来确定换人资产的入账价值，以此对非货币资产交换业务进行会计处理。
一、基于相关性要求对相关税费会计处理方法的探讨
把相关性应用到相关税费中，可以理解为对相关税费应根据其与交易双方的相关程度予以区分，并做出满足交易双方经济决策的会计处理。满足具有商业实质的非货币性资产交换交易一般可理解为交易的一方把资产卖出去，同时又重新购入非货币资产。从换出方的角度出发，相关税费可以理解为不卖出资产就不会新增的部分税费；从换入方的角度出发，相关税费可理解为不买入资产就不会新增的部分税费。
对于相关税费具体会计处理存在很大的争议，一部分学者认为，在非货币性资产交换中，凡是由换入方应支付的相关税费都应计入换入资产的成本，不需按交易的不同情况进行不同的区分。笔者认为，仅按照准则的字面规定(即换入资产的入账价值等于换出资产的公允价值加相关的交易税费)进行会计处理有些过于牵强，而应从相关性要求出发，根据相关税金和交易费用与交易双方的相关程度进行不同的会计处理。第一，相关税金的会计处理。由于税金缴纳是按照国家税法的规定，因此相关税金的利益相关性较容易区分，其具体会计处理意见也比较统一。从换出的角度来分析，如果换出方卖出资产，就一定要缴纳一定的相关税金，通过税负的转嫁最终换出方可以从购买方获得该部分税金的补偿，因此换出方如果再购入相关资产，一定要获得相当于换出资产的公允价值加支付相关税金的经济利益；从换入的角度分析，如果换入方购买资产，可能支付一些增值税进项税或者其他税金，有可能对纳税进行一定的冲抵，相当于换人方在购买的过程中支付了部分经济利益，因此可抵扣的税金可以冲减相关购入资产的成本。第二，交易费用的会计处理。由于交易费用的负担方在不同的交易中可能并不明确，对于交易费用的具体处理就存在很大的争议。从换出的角度来分析，如果换出方卖出资产发生包装费、装卸费等，这在正常的交易活动中一般属于换出企业的期间费用，与换出方销售更为相关；从换入的角度分析，如果换入方购买资产，购入过程中可能发生运杂费、装卸费、入库挑选费等费用，这些费用是伴随着购入的过程发生的，是企业付出的经济代价，应当计入换人资产的成本。由此得出公式：
换入资产的入账价值=换出资产公允价值+换出资产应支付的相关税金+与换入资产相关的交易费用一换入资产可抵扣的税金+支付的补价－收到的补价
换出资产过程中支付的相关费用则需区分不同情况计人相关的损益账户，不能计人相关资产的入账价值。
[例]20x8年9月，A公司以企业生产的甲产品，公允价值100万元，账面价值80万元(未计提减值)，换取B公司新发行的股票10万股(每股股本为1元)作为长期股权投资，公允价值100万元，收到B公司支付的17万元的补价；另外A公司由于负责运输甲产品发生装卸运输费1.2万元，用银行存款支付，而B公司由于对该批产品进行挑选整理则发生0.5万元的费用。假设不考虑增值税以外的其他税费(增值税税率为17％)。
A公司的会计处理：
借：长期股权投资
1000000
银行存款
170000
贷：主营业务收入
1000000
应交税费――应交增值税(销项税额)
170000
借：主营业务成本
800000
贷：库存商品
800000
借：销售费用
12000
贷：银行存款
12000
B公司的会计处理：
借：库存商品
1005000
应交税费――应交增值税(进项税额)
170000
贷：股本
100000
资本公积――股本溢价
900000
银行存款
175000
可以看出，在相关税金的处理中，会计应与税法的相关规定一致；在交易费用的处理过程中，由于换出方的费用与资产的销售更为相关，计入当期的期间费用较为合理，换入方的费用属于购买资产的费用，应当计入购入资产的成本。
二、会计处理的影响分析
从非货币资产交换双方的相关利益出发，进行不同的会计理解和处理，能够对企业会计信息的相关性、相关资产以及企业的利润等方面产生不同程度的影响：一是符合会计信息质量的要求。从交易双方的相关影响进行会计处理，不混同相关税费对交易双方的不同影响程度，更能体现非货币性交易双方的不同利益，符合会计信息的可靠性与相关性的要求，更加有利于管理者进行决策。二是更方便企业纳税。在对交易税金的会计处理上，在满足会计信息质量要求下，对相关税金的处理基本与税务机关的相关规定相同，将不同税金进行区分处理，更方便企业纳税调整。三是体现了谨慎性原则。相关费用的区分可能使一些计入资产成本的交易费用计入了当期期间费用，这样的处理一般可以减少企业的税负；另外，如果将换出资产的交易费用计入换入资产的成本，一旦换出的资产存在大量的处理、弃置等大额的相关费用，这样就造成企业虚增换入资产的成本，与相关交易的交易实质不相符，不符合谨慎性的要求。
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