商业银行中间业务信息披露探究
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作者: 于卫兵
摘要：中间业务是商业银行第三大支柱业务，其不断创新发展，使得商业银行按照现行银行信息披露规范要求披露的信息，不能满足银行自身经营管理以及金融监管当局宏观监督管理的要求。本文在明确中间业务风险差异性的基础上。分析了现行中间业务信息披露的现状与缺陷，井对建立商业银行中间业务信息披露规范，提出了规范信息披露的原则、建立不同层次的规范标准以及建立中间业务报表制度的建议。
关键词：中间业务风险差异性 信息披露规范 中间业务报表制度
一、引言
商业银行中间业务的风险是银行在中间业务经营中，由于客观情况的变化或主管决策的失误，而导致其资产、收益及资信等方面发生损失的可能性。与资产负债业务相同，中间业务也存在着以下风险：(1)信用风险。信用风险又称违约风险，是指业务对象由于主客观原因不履行合约使银行中间业务遭受损失的可能性。中间业务的信用风险程度与业务对象的信用状况、交易工具的性质相关，其表现形式较为复杂。如备用信用业务中，若借款人违约，开证行就要向受益人赔偿损失；在担保业务中，客户因破产无法履行合I司义务时，风险也由银行承担。(2)市场风险。市场风险是由于利率或汇率的波动而使中间业务遭受损失的可能性。如在贷款承诺协议期间，当市场利率上升，银行的资金成本就会提高，而借款企业仍可按固定利率获得贷款，这将会增加银行的损失；在票据发行便利业务中，当利率上升时，银行将因持有的固定利率票据价格下跌而遭受损失。同样由于汇率的波动也会使银行以外币计价的或有资产或有负债蒙受意外损失或获取额外收益，只要中间业务项目涉及外汇，就会产生本币与外币之间的兑换关系，从而受到汇率变动的影响。(3)操作风险。中间业务的操作风险较资产负债业务更为复杂突出，主要表现有：商业银行在开展金融衍生产品业务时。由于交易对方到交割期不能及时履约，给银行造成损失，在互换、期货、期权等类业务中银行经常会面临着结算风险；现行会计准则、报表制度及核算方法，对中间业务还没有一个明确的完善的规范体系，银行管理层和客户不能及时获得准确相关的信息，无法做出适当的投资决策而遭受损失；中间业务的创新与相关的法律、法规滞后矛盾突出，导致了中间业务隐藏着巨大的法律风险，各银行对某些创新中间业务无法可依，增加了业务操作上的困难。
二、商业银行中间业务信息披露的现状分析
(一)我国中间业务信息披露的相关规范正是由于中间业务品种复杂，我国目前没有专门针对中间业务制订的信息披露规范要求。而是通过在企业会计准则中认定或引用银行监管者或银行业协会的惯例来分别规范各类中间业务信息披露。主要有以下相关规范：《人民银行法》、《商业银行法》、《银行业监督管理法》、《外资银行并表监管管理办法》、《会计法》、《企业会计准则》、《股份有限公哥会计制度》及《公开发行证券公司披露编报规则第2号》等。2002年中国人民银行颁发的《商业银行信息披露暂行办法》则成为加强商业银行市场约束、规范商业银行信息披露行为的专门法规。2004年银监会颁布施行《商业银行资本充足率管理办法》要求商业银行董事会负责本行资本充足率的信息披露。2006年财政部发布的企业会计准则，其中的《企业会计准则第30号――财务报表列报》、《企业会计准则第37号――金融工具列报》等对包括商业银行在内的企业会计信息披露进行了相关的规范。2006年中国人民银行发布的《商业银行信息披露办法》，是将2002年的《商业银行信息披露暂行办法》在经过多年的试行之后正式合法化的第一个专门规定商业银行信息披露的正式法律文件。银监会于2009年发布了《商业银行资本充足率信息披露指引》，对商业银行资本充足率信息披露的范围、内容和流程规范等提出了明确的监管要求。
(二)《商业银行信息披露办法》与巴塞尔新资本协议的差距2006年中国人民银行发布的《商业银行信息披露办法》(以下简称《办法》)，是我国银行信息披露制度建设向《新巴塞尔资本协议》靠拢的新尝试，但与《新巴塞尔资本协议》相比，在风险信息披露上还存在一定的差距，主要表现在以下方面：(1)信用风险。我国《办法》规定，商业银行应披露产生信用风险的业务活动、信用风险管理和控制政策、信用风险管理的组织结构和职责划分、资产风险分类的程序和方法、信用风险分布情况、信用风险集中程度率等情况。新巴塞尔协议中信用风险的披露要求银行在计算信用风险的资本要求时，从标准法和内部评级法中任择一种。尽管我国近些年来由于加强授信管理和加大对不良资产的处置力度，商业银行信用风险整体披露水平有较大提高，但《办法》对于信用风险披露的规定是原则性的，对于信用风险管理的具体办法以及如何进行定量披露尚未予以规范。(2)市场风险。我国《办法》规定，商业银行应披露其市场风险状况的定量和定性信息，包括所承担市场风险的类别、总体市场风险水平及不同类别市场风险的风险头寸和风险水平；有关市场价格的敏感性分析；市场风险管理的政策和程序；市场风险资本状况等。新巴塞尔协议中要求商业银行采用标准法模型或内部模型法来分析各类资产的风险状况和风险程度，对市场风险信息披露不仅要进行定性披露，还要进行定量披露。与国外银行业普遍采用风险值(VAR)、盈余风险值(EAR)等风险模型相比，我国银行业还停留在定性披露管理策略加定量披露静态指标阶段。而且由于标准法模型的假设前提、模型参数、模型测试等对使用者有很高的技术和管理要求，目前我国商业银行风险评估技术和管理还达不到使用这些计量模型进行定量动态披露的条件。(3)操作风险。我国《办法》规定，商业银行应披露由于内部程序、人员、系统的不完善或失误，或外部事件造成的风险，并对本行内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。《新巴塞尔协议》要求2007年所有的银行都要开始按照协议规定的三种方法的一种来计算经济资本，进而控制操作风险，这三种方法为基本指标法、标准法和高级计量法。可见，我国《办法》对于操作风险的披露也只是作了原则性的规定，缺乏具体的计量标准和方法，而且我国商业银行对于操作风险的管理仍处于初级阶段，仍以定性指标为主，对内控缺陷、计算机系统故障可能造成损失的风险测量基本上没有涉及。
(三)企业会计准则对商业银行中间业务信息技露的现状 我国商业银行中间业务的信息披露，除了主要遵循现行的《商业银行信息披露办法》外，中间业务会计信息的披露则还遵循我国企业会计准则，如《企业会计准则第30号―一财务报表列报》、《企业会计准则第37号――金融工具列报》等，我国目前还没有专门的针对商业银行中间业务会计信息披露的会计准则，现有的会计准则对中间业务会计信息披露的要求主要体现在以下方面：(1)无风险/低风险类中间业务。此类中间业务具有风险低、收人稳定、安全的特点。以代理类中间业务为例，目前根据企业会计准则的普遍做法是应设置“代理业务资产”和“代理业务负债”科目分别用来核算银行不承担风险的代理业务形成的资产和收到的款项，同时设置“手续费及佣金收入”科目来核算银行确认的手续费及佣金收入；期末编制会计报表时将收入归集到利润表的“手续费及佣金收入”项目中，并在报表附注中披露具体的收入内容，但在资产负债表中并没有
要求将代理业务中形成的资产和负债单独列示。(2)不含期权期货性质风险类中间业务。此类中间业务银行会承担一定的风险，以支付结算类中间业务为例，商业银行需要通过结算工具、结算方式来开展此类业务，不同的结算工具，商业银行承担的风险大小不同。如银行承兑汇票到期时，银行因付款^无力支付而发生垫款，增加了银行的风险，目前的做法是将这种垫款视同贷款业务进行处理，并在资产负债表中与贷款项目合并列示，支付结算业务中确认的手续费收入也归集到利润表中的“手续费及佣金收入”项目中。(3)含期权期货性质风险类中间业务。此类中间业务银行需要承担较大的风险，会形成银行潜在的债权债务关系。以潜在风险较大的衍生金融工具为例，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中明确要求将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露。设置“衍生工具”双重性科目核算银行衍生金融工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债，期末编制会计报表时，将衍生工具形成的衍生金融资产和衍生金融负债在资产负债表中单独列示，这样反映出来的银行资产负债情况更贴近其市场价值，把衍生金融工具纳入表内在丰富银行资产负债表会计科目的同时也扩大了银行的资产负债规模。
三、商业银行中间业务信息披露缺陷原因分析
(一)缺乏对中间业务信息披露的统一规范 我国商业银行在中间业务信息披露上遵循的规范体现在各项法律规章制度中。尽管《商业银行信息披露办法》是规范商业银行信息披露的正式法律文件，但它仅是商业银行信息披露的整体原则性的要求，并没有针对中间业务的信息披露做具体的要求，其他上述提到的有关规范更是如此。《企业会计准则第30号―财务报表列报》、《企业会计准则第37号―金融工具列报》等一类的规范，则主要是对包括商业银行在内各会计主体的会计信息披露规范，而不是专门针对商业银行中间业务会计信息披露的规范。我国商业银行中间业务信息披露目前几乎没有适当的规范可遵循。
(二)信息披露不充分，缺乏对风险管理的定量信息商业银行中间业务的风险具有差异性，对于风险较大的含期权期货性质的中间业务。巴塞尔委员会称之为表外业务，并主张加强对表外业务风险状态的信息披露，且要求银行针对信用风险、市场风险以及流动性风险提供充分的定性及定量信息，对于操作风险与法律风险等不易于量化的风险，则要求披露有关的定性信息。由于我国银行在风险管理方面起步较晚，衡量、监测风险的技术与方法掌握不多，缺乏大量的管理数据，风险信息披露特别是在定量信息的披露方面与国际标准相比有很大距离，采用定性和指标披露的风险信息占较大比例，而少有采用“数据模型”的方式进行披露。
(三)缺乏对中问业务风险的会计信息披露根据我国《企业会计准则第30号一财务报表列报》，目前商业银行中间业务会计信息披露仅能够提供中间业务收入和相关资产负债期初期末余额的数据，如此简单的信息不仅不能满足银行自身经营管理的内在需要，而且也不能满足金融监管当局宏观监督管理的外在要求。某些中间业务的风险无论表内或附注都没有列报和披露，根据我国商业银行的中间业务的实际情况，为了避免和降低风险，有可能向客户收取一定比例的保证金或抵押品、质押品等，以使银行资产得到部分保全，防范风险的发生，如银行承兑汇票出票人必须向承兑银行交纳比例不等的保证金，出票人无力偿还债务时，承兑银行要承担连带责任。这种因办理中间业务而收取的保证金不仅没有在表内单独列示，也没有在附注中详细披露各项中间业务收取的保证金的信息状况。根据我国《企业会计准则第37号――金融工具列报》规定，企业应当披露与各类金融工具风险有关的描述性信息和数量信息。但并没有规定采用何种计量风险的方法以及这些方法的应用。对于潜在风险较大的衍生工具，尽管按照公允价值纳人表内核算，使银行所从事的高风险金融业务能及时地反映在财务报表中，使银行监管机构能够直接地获得相关信息，但公允价值计量的实施还存着众多威胁金融安全的不稳定因素，衍生工具只是做到了表内和附注较为充分的期初期末金额的信息披露，缺乏对其风险的揭示。
(四)缺乏专门的中间业务报表制度我国银行目前没有专门的中间业务报表制度，资产负债表中除衍生工具对资产负债表的影响在表内单独列示，并在报表附注中披露了各类衍生工具的名义金额和公允价值的信息以外，其他中间业务对资产负债表的影响或者合并反映或者不反映。利润表中衍生工具以外的中间业务收入都归集在“手续费及佣金收入”项目中，并在报表附注中披露了各类中间业务收入的分类信息。而衍生工具带来的收益在利润表中是分散在“手续费及佣金收入”、“公允价值变动收益”、“投资收益”、“汇兑收益”等项目中，在报表附注中分别在各项中披露其详细内容，如在公允价值变动收益中单独披露衍生工具的变动收益等。这种对中间业务信息披露的现状不能满足商业银行对中间业务进行专题分析，分析各类中间业务收入在不同期间的变动情况、变动原因及占总收人的比例，分析各类中间业务的成本效益，也不能满足金融监管当局对商业银行中间业务活动进行有效监管的需要。
四、商业银行中间业务信息披露的策略
(一)规范披露的原则商业银行的信息披露是全社会普遍关注的一个问题。中间业务作为商业银行经营业务的重要组成部分。对它的披露也应当遵循相应的原则。这些原则主要包括：(1)可比性原则。可比性原则指商业银行应对其信息的披露要有连续性和一致性，只有这样得出的数据才有可比性，才能够给市场提供可以信赖的信息，同时才能得到信息使用者、监管当局和国际国内同行的认可。(2)相关性原则。相关性原则指披露的信息在决策上有用，能够满足使用者的需求，增加使用者对金融信息的了解，降低投资者决策盲目性和风险。相关性原则对于金融衍生类的中间业务信息披露尤其关键，遵循这一原则披露的体现银行风险管理水平和经营成果的信息对投资者的决策和估价尤为有用。(3)全面性原则。全面性原则指商业银行需要披露中间业务定性与定量的全面信息，对于具有风险和风险较大的中间业务，不仅要披露其风险管理和风险评估的描述性信息，而且要充分披露其采用的具体风险计量方法和风险计量的结果等信息。(4)适度性原则。适度性原则指新巴塞尔协议要求对衍生品的信息披露应该是适度的，在安全和完备的基础上，监管当局要求银行披露信息。所以商业银行可以根据其经营的特殊属性，有必要对一些如客户资料、银行经营竞争的专有信息进行保密。这就需要有关部门在制订商业银行中间业务的信息规范时，确定对于商业银行强制披露和自愿披露的信息内容范围。
(二)规范不同层次的标准我国的商业银行由于各自的发展规模及业务所覆盖区域的不同，其对中间业务信息披露的程度和对中间业务风险管理评估的技术水平也不相同，因此，有关部门在制订中间业务信息披露的规范时，要结合商业银行的复杂情况，制订出不同层次的规范标准。如从信息披露的数量上，全国性银行比地方性银行披露信息要求多，股份制银行比非股份制银行披露要求多，上市银行比非上市银行披露要求多；从风险管理的技术要求上，上市银行及规模较大的全国性银行应当采用完善的风险计量
模式和方法，更多地提供的对中间业务风险管理和评估的定量信息，对于非上市银行及规模较小的地方性银行，可以采用相对简单的风险计量模式及方法，在提供对中间业务风险管理和评估的描述性信息的基础上能够提供一些定量信息。
(三)全面系统披露中间业务信息对中间业务信息披露的内容，主要包括业务信息和风险信息两个方面。业务信息是指对不同类型的中间业务，都要按照会计核算程序反映和监督业务本身的变化和结果，最终体现在会计报表的信息，事实上，充分有效的会计反映过程也能够在一定程度上披露中间业务的风险状况。风险信息是针对风险类的中间业务包括不含期权期货性质的中间业务和含期权期货性质的中间业务，要求不仅要提供其业务信息，更要根据商业银行的不同风险技术管理水平，采用一定的风险计量模式和具体的方法，计量和分析中间业务的风险程度，提供相关的定量信息和定性信息。如对于含期权期货性质的衍生金融产品，不仅要在会计报表中提供其业务信息，即按衍生产品种类，根据合约期限分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格、按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏、对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露，还要从定性和定量两个方面披露其风险及管理控制、市场风险、信用风险、流动性风险、会计和估值方法等风险信息。
(四)建立专门的中间业务报表制度与《企业会计准则第30号――财务报表列报》相适应，中间业务报表应包括“中间业务报告表”和“中间业务报告附注”两部分。“中间业务报告表”专门反映纳入表内核算的各中间业务的业务信息，期末根据各中间业务各账户发生额及余额的明细情况编制，详细列示各类中间业务产生的各项资产、负债以及收益、费用等项目的变化情况是对资产负债表和利润表的补充。“中间业务报告表”中应按中间业务的风险差异，分别反映无风险/低风险类、不含期权期货性质风险类、含期权期货性质风险类三类中间业务的业务信息，在反映各类中间业务的业务信息时，遵循重要性原则的要求，对于重大、重要的业务要单独反映，以便于监管当局和投资者对中间业务的信息进行有效地分析利用。“中间业务报告附注”中主要披露各种风险类中间业务的风险信息，风险信息披露的内容主要包括对风险类中间业务本身状况的介绍、采用的会计政策的解释、以及对中间业务风险管理的评估等。如对于衍生工具，需要在“中间业务报告附注”中披露其业务本身状况的信息有各衍生工具的面值、设定价值、名义金额、名义利率、与衍生工具相关的担保或抵押、揭示与套期活动相关的信息等。需要解释会计报表日衍生工具公允价值取得方法，解释对金融资产和金融负债所采用的会计政策和会计确认、计量、表述的会计准则等；需要评估与衍生工具相联系的信用风险、流动性风险、市场风险、操作风险等。对于不同的风险信息内容，需要采用不同的披露方式，如对于业务本身状况介绍和解释采用的会计政策等，可以较多地采用指标披露和定性分析的传统方式，对于风险管理的评估，则需要较多地采用数据模型的方式，提供能够对中间业务进行风险测量的定量信息。这就需要有关监管部门在制订信息披露规范时重点突出，选择我国目前比较紧迫和重要的方面，如信用风险的内部管理技术、市场风险的定量计量模型等，实现风险信息披露向国际惯例接轨，从而带动相应业务和技术的发展。
(编辑 梁恒)
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