国际工程承包项目税务筹划方法

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　　摘 要：随着我国对外工程业务的迅猛发展，工程承包企业的税务风险也随之凸显。国际工程承包涉及的主要税种有企业所得税类、个人所得税类、海关税类和预扣税等，可应用的主要税收筹划手段包括选择合适的项目组织形式、积极争取享受税收优惠政策、合同拆分、转移定价和代扣代缴服务合同等。熟悉国际承包工程涉及的主要税种及其特点，掌握各类税务筹划方法和适用条件，是我国工程承包企业“走出去”降低税务负担，合理保证经营目标的基础和重要手段。
　　关键词：国际工程;承包企业;税务筹划
　　中图分类号：F812.42        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）10-0076-03
　　引言
　　近年来，我国工程承包企业深耕海外工程建设市场，合同规模持续增长，业务领域不断拓宽。尤其是随着“一带一路”建设的深入推进，为承包企业海外业务的拓展带来了巨大的战略机遇。
　　在境外工程中，税务筹划人员通过研究项目所在国税收法律法规，利用政策差异、特例或缺陷，进行合理合法的税务筹划是项目可观的利润点之一。国际工程税务筹划是在对项目税务、商务环境的调研后，通过咨询、分析、测算，综合运用各类税务筹划方法，达到节约税金和维护经营成果的目的，实现项目经济效益最大化。
　　一、境外主要税种
　　工程承包企业在海外开展业务，主要涉及如下税种。
　　第一，企业所得税类。是指对企业的纯收入或者利润课税的税收。企业所得税的征税方法包括核定法（按照合同总额一定比例征税）、实际利润法（按照实际利润征税），以及以上两种方式相结合的方法。如企业在乍得进行经营，既需缴纳营业收入1.5%的最低收入税，也要按利润缴纳税率是35%的企业所得税。
　　第二，个人所得税类。个人所得税是对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的税种。个人所得税一般实行累进税制，即收入越高，缴税越多。社会保险按照个人收入计提，由企业和个人分别承担。当中方员工离开项目所在国时，有的国家允许将社会保险随中方员工带回国内;有的国家不允许将社会保险带走，则中方员工只可在项目所在国期间享受当地医疗保险等，基本无法享受养老、失业、生育等其他社会保险。
　　第三，海关税类。海关税是海关对进出境的货物、物品征收的税种，包括进出口关税、统计税、进口环节增值税和进口环节消费税等。对于重点扶持的行业和重要工程，所在国政府通常承诺减免海关税，但能在所在国采购的物资一般不免税。
　　第四，预扣税。预扣税是指预先扣缴的所得税，是由付款方作为代扣代缴义务人，预先从纳税人的收入中扣取后向税务机关解缴的税金。预扣税的纳税人一般为非居民企业或者个人，也可能是税务机关征收困难而要求付款方从源头代扣代缴，例如预扣利息、股息、红利、服务费等。各国预扣税税率不等，如埃塞俄比亚为2%，乍得为25%（石油企业12.5%）。
　　第五，其他税类。一是流转税，是以营业额为计征对象的税种，主要包括营业税、增值税、消费税等，其中增值税最为常见，税率普遍在10%～20%之间;二是财产税，包括固定资产税、房产税、地产税等;三是合同税，按照合同额收取一定比例的税种;四是印花税，是对经济活动中书立、领受的凭证（合同、执照等）征收的税种;五是杂项税费，即项目所在国各级政府以各种名义征收的各类杂费或摊派费用。
　　二、税务筹划方法
　　（一）项目组织形式的选择
　　工程承包企业在国外开展经营活动的组织形式主要有以下三种：
　　1.非常设机构。在项目所在国直接以国内总部的名义开展业务，不成立分、子公司。在与我国签订避免双重征税协定的国家开展工程的持续时间未超过一定期限（一般为6个月），不构成常设机构，不缴纳所得税，利润汇出也可免税;未与中国签订税收协定的国家，非常设机构需由业主代扣代缴预扣税。
　　2.设立分公司。以国内总部的名义在所在国成立分公司，通常需要按照项目的实际利润和适用税率在当地缴纳企业所得税，一般不需缴纳利润汇回的红利预扣税，但也有部分国家征收该税。分公司承担有限的纳税义务，以南非为例，在南非设立的分公司所得税税率为33%，利润汇出免税（见图1）。
　　3.设立子公司。以国内总部（母公司）的名义在项目所在国成立有限责任公司（子公司），需要按照项目的实际利润和适用税率在当地缴纳企业所得税。子公司的税后利润汇回总部，通常需要缴纳红利预扣税。仍以南非为例，在南非设立的子公司所得税税率为28%，利润汇回需要缴纳10%的红利预扣税（见图2），两者合计税率为35.2%，超过设立分公司所得税负2.2个百分點。
　　工程承包企业在所在国开展业务，如果持续时间满足最低期限要求，应优先选择以总部名义直接开展业务，避免设立常设机构;如果非常设机构不能免税，需要比较预扣税与设立分、子公司的综合税负。如安哥拉某项目，业主代扣代缴的预扣税率仅为6.5%，低于成立分、分子公司测算的筹划后税率，则应尽可能不成立常设机构。如果必须设立分公司或子公司，需要比较两种形式的所得税和利润汇出类税金，如在南非应选择成立分公司。此外，有些国家规定分公司达到一定年限后必须转为子公司，承包企业要提前做好谋划。
　　承包商还可选择在境外低税负国家或地区设立中间控股层（海外投资平台），作为各海外项目公司和各职能中心（采购中心、设备租赁中心、融资平台）的控股母公司，可以更大力度地实现降低税负、归集外汇资金和促进海外业务持续发展的作用。
　　（二）积极争取税收优惠政策
　　各国政府对其鼓励的特定经营和投资行为均会给予一定的优惠政策，如政府贷款、政府援助项目、石油工业等免征企业所得税或流转税、关税等;有些国家规定，如果承包商在当地创造就业机会或者承包符合当地经济发展目标的项目，可获得减免税的优惠。另外，承包商可与当地企业合作以享受仅当地企业可享受的税收优惠政策。 　　承包商在合同谈判前、甚至投标报价前就应明确该项工程是否符合免税规定，如何享受、并了解可免除的税种和办理程序。如此不仅可以有更具优势的投标报价，而且签订合同后可以尽快在业主的协助下办理相应免税证明文件。同时，承包商应注意避免违反项目所在国政府对免税政策经营范围的限制规定，以免因小失大，如免税物资不允许出售、免税设备只能用于特定工程等。
　　（三）合同拆分
　　将EPC整体合同拆分成设计、采办和施工三份合同，每项合同适合不同的税务规定，可以节约大量税金，提高项目收益率。
　　1.设计合同。承包商在中国境内从事工程设计业务，设计合同相关收入将被项目所在国认政府定为境外服务费，不构成常设机构，通常享受免税或只需缴纳较低的预扣税。如果业主是中国企业，则可在国内签订设计合同并付款，可享受预扣税免缴，为境外提供设计的服务合同，还可享受中国增值税零税率的优惠政策。
　　2.采办合同。承包商国内总部与业主直接签订采购合同，进口物资以业主作为收货人，可被视为业主直接进口材料和设备，则承包商在采购环节的利润通常无须缴税。
　　3.施工合同。因施工合同在项目所在国执行，一般不可避免地需要缴纳一定的税费，但施工合同可以通过降低税基的方式进行税务筹划。比如，将项目相关设计和采办合同的现场成本抵减施工合同收入，可有效降低税基，实现减税的目的。另外，在总合同额不变的情况下，可适当增加设计和采购的合同额，降低施工合同额，从而降低整体税负。如尼日利亚某项目，业主和承包商均为国内企业，双方仅在项目所在国签订施工合同，施工合同额与项目外账总成本相当，节约了大量税金。
　　（四）物资转移定价
　　物资转移定价是国际工程承包企业常用的税务筹划方法。由于通常临时进口设备在提交回运保证书或保函（以确保用于免税项目和回运）后免征海关税，企业可适当提高临时进口设备的报关价值，以增加折旧费用或设备租赁费用;对于永久进口物资，如果免除关税或者关税较低，也可适当提高报关价格，以增加材料成本。由于各国税务机关对转移定价较为关注，承包企业应加强对转移定价的基准分析，选择合适的定价方法和加成指标，同可比企业或可比交易进行对标管理，建立数据库，制定合理的转移定价政策，以应对税务机关的质疑和检查。
　　承包商一般可通过在中国设立的内部采购中心进行转移定价操作，但对于在第三国直接采购的物资，需要通过转口贸易的形式进行转移定价。企业应认真研究所在国反避税条款中关于转移定价的规定，积极应对关联方交易的审查。
　　（五）代扣代缴服务合同
　　首先，分包商在当地已注册，则以分包合同额入账。其次，分包商以承包商名义开展工作，外账仅以分包商的当地费用计入成本，其利润和国内成本都可计入外账。这种情况适用于内部分包商或当承包商外账成本充足时，不必将分包商显露而缴纳预扣税或被要求在当地注册。再次，分包商在当地没有注册，且承包商外账成本不足，则可通过代扣代缴预扣税的方式，将分包商合同额计入成本。承包商应将当地税务局开具的缴税证明转交给分包商抵减其国内所得税，同时降低分包合同额。操作中要注意：一是分包商要满足在所在国工作小于6个月的要求;二是对于内部分包商，要求合同主体是有独立法人地位的子公司;三是通过转移定价方式重新调整分包合同额，使价格符合国际市场平均水平;四是做好配套资料的补充，如分包商的独立法人公正文件、分包商人员往来和设备清单、现金流单据等。
　　在选择分包商时，要关注项目所在国是否存在本地分包商和国外分包商适用不同所得税税率的情况;研究能否能通过设立在低税负的第三国关联企业进行转包，以转移定价的方式将利润转移到该关联企业。
　　（六）通过名义工资增加外账成本
　　在与中国有税收协定的国家工作小于6个月的，一般不必缴纳个人所得税。如果不必缴纳或个税类的税负低于预计的项目平均税负，可通过增发中方员工名义工资的形式来增大外账成本。这样做的好处有：一是使人工费达到合适比例，成本结构趋于合理;二是调节项目现金流量;三是缴税证明可抵减国内个人所得税;四是减少税务局和社会保险机构因申报的名义工资过低而进行的检查。
　　（七）其他方法
　　除了以上通用的税务筹划方法，工程承包企业还要根据所在国和项目的具体情况，深入挖掘适用的其他筹划方法。下列思路可提供参考：一是所在国驻中国大使馆办理的签证费用是否可以计入外账;二是总部收取的管理费是否可以计入外账，是否有比例限制，是否需缴纳预扣税;三是国内已缴纳的社会保险是否可以抵减当地的社会保险;四是通过转换合同主体达到外账要求，如某承包商将海陆联运交给国内物流公司执行，后发现陆运的实际执行方为所在国某物流公司，后经三方商议，由所在国物流公司与承包商直接结算，增加了陆运的外账成本;五是优化调整年度收入和成本，如调节年末材料出库时间和进度款提交发票时间等，使收入和成本匹配，该方法特别适用于部分国家不允许弥补以前年度亏损的情况。
　　三、开展税务筹划的保障措施
　　第一，调研考察，深度参与。在项目考察调研阶段，需要了解所在国税制、主要税种、税收优惠政策和双边税收协定、项目组织形式等情况。财务人员应深度参与，切忌走马观花、一知半解，一定要弄懂、弄通，避免因错误的信息给投标报价和税务管理带来隐患，要综合运用访谈、会议、电话、信函、餐叙等方法，对经参处、业主、税务局、事务所、中资单位、当地银行、商会等对象进行细致调研，形成调研报告。
　　第二，全员参与，统一协调。税务筹划直接关系到项目经营成果和运行风险，必须予以高度重视。应建立以项目经理为中心、相关部门经理为成员的税务筹划小组，明确税务筹划中的角色和责任。小组的主要工作是税务筹划方案制定和审核、方案的落实、税务审计应对、协调解决问题等。筹划小组要定期培训和交流，使税务筹划工作得以顺利地贯彻执行。此外，还要在合同谈判阶段明确分包商须配合税务筹划的义务。
　　第三，外部合作，提高质量。加强与当地知名会计师事务所、税务咨询机构的合作，提高咨询服務质量;维持与所在国财政部、税务局、海关等部门的良好关系，特别是重要岗位的关键人物;加强与其他中资单位财务部门的联系，遇事协调，互相通气，往往能得到更具实用性和针对性的建议。
　　第四，制定方案，注重完善。税务筹划方案是外账和税务操作的指南。在深入调研后，根据项目的特点组织相关部门测算外账成本缺口，统筹考虑风险和收益，研究所在国反避税条款，确定税务筹划方法，形成切实可行的税务筹划方案，并根据税务环境变化和执行情况对方案进行更新;税务检查之后，要对原有方案进行评价总结;要注重对税务筹划方法支持资料的补充，使操作更加完善;注意收集和保存各项纳税档案，做好台账管理。
　　结语
　　税务风险可能导致项目成本增加、利润流失，竞争力下降，已经成为制约工程承包企业国际业务发展的“瓶颈”。承包企业应高度重视税务筹划，建立完善的税务筹划体系;在运用筹划方法时，企业要做好成本效益分析，适度让利配合税务筹划的业主和分包商，避免税务操作的次生风险;企业要综合考虑中国和项目所在国税负，选择总体税负最低的方式筹划，并及时收集税务资料以办理国内税金抵免。
　　参考文献：
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　　[3]  张慧德.工程承包企业的境外税收筹划管理[J].北方经贸，2016，（2）：66-67.
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