政府会计制度执行中的问题与对策
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【摘要】 政府会计制度（以下简称新制度）统一了现行各类行政事业单位会计制度（以下简称原制度），要求执行单位对纳入部门预算的现金收支业务采用“平行记账”，在同一套账务处理中实现财务会计与预算会计的双重核算功能。文章针对基层单位会计基础薄弱、资料归集不完整和制度执行滞后等现状，提出如何完善制度衔接和执行中的问题，以供基层单位参考。
【关键词】 政府会计制度;制度衔接;问题对策
【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）02-0061-03
一、制度执行现状
政府会计制度自2019年1月1日起全面施行，财政部及各地方财政厅、财政局积极下发相关文件，要求各部门认真学习，严格执行文件精神，按照制度进行会计核算、编制财务报表和预算会计报表。本文以兰州市某区的100个基层预算单位执行制度的进度及效果为研究样本，探讨基层单位执行制度存在的新问题。通过分析对比发现：基层单位核算主体以行政类为主，事业类为辅;会计基础薄弱，主要体现在财务人员的技术素质合格率（学历结构优势+年龄结构优势+技术结构优势）低于70%，严重影响制度的执行效果;制度执行的信息化建设缓慢，70%以上基层单位普遍存在简化账务处理、新旧衔接的准备资料归集欠缺、制度执行严重滞后等问题。本文所述的基层预算单位是指县级、乡级及以下具有独立核算功能的会计主体。这部分会计核算主体具有地域分布偏远、会计核算体系不完整、对制度的理解及执行力较差等共同特点。见表1。
二、制度执行措施
（一）加大宣传学习，建设会计队伍
2019年1月1日全面施行《政府会计准则》《政府会计制度》，标志着政府会计改革的新起点。财政部及下属各部门积极组织学习新准则、新制度，要求各部门各单位全面掌握各项规定，积极推进制度有序执行。财务工作的实质是经济管理活动，制度的有效执行需要领导和各部门的积极沟通配合，针对基层单位会计人员素质普遍不高、培训资源相对不足等现状，笔者建议：首先，集中有限资源加大宣传力度，提高单位领导及财务人员的思想认识。基层单位组织结构简单，制度的学习一般被误认为是财务人员的职责，单位领导不够重视，甚至不了解政府会计改革的基本内容。其他业务部门的工作也是独立开展，部门沟通不畅，不利于新制度的顺利实施。其次，可利用资源共享服务平台，轮岗学习。基层单位财务人员混岗兼岗现象普遍存在，有些基层单位甚至没有独立的会计人员，委托代理机构记账或者聘请兼职会计记账。鉴于这种现象可采取区域内和区域外资源整合交换，相互轮岗学习，相互监督执行效果，改变“会计就是核算”的片面认识，提高财务人员的专业知识结构，建立起一支高素质的管理型会计队伍。
（二）完善会计基础资料
在新旧制度衔接过程中，会计基础资料的正确整理与归集，对基层单位财务人员提出了极大的挑战。财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号），如何与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》进行衔接是一个重要课题，特别是行政事业单位如何编制好原账的科目余额表和部分科目余额明细表等。许多基层预算单位会计人员业务素质不高，财务人员年龄偏大且仍采用手工记账。在制度衔接过程中会遇到许多新的问题：
一是历史遗留问题产生的资产权属不明晰，国有资产清查的范围不全面，导致衔接资产的基础数据不准确。权属不明晰的资产可依据《政府会计准则第5号——公共基础设施》，按照“谁承担管理维护职责，由谁入账”原则，确保存量资产完整入账。
二是在建工程涉及到基建并账的处理问题，许多单位会计人员不能正确归集工程成本至各项目核算，造成许多已达到使用状态或已投入使用的项目一直挂在“在建工程”账户，未能及时转为固定资产。建议按新制度要求，全面整理建设项目资料，将达到使用状态的项目转为固定资产。
三是固定资产计提折旧的问题，研究样本中90%的单位没有对固定资产计提折旧，在衔接中涉及固定资产补提折旧的折旧年限估计的合理性，在实务操作中应根据《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南确定各类资产的折旧年限，正确计算资产的折旧额，在财务会计核算中正确归集当期的成本费用。
四是核实债权债务。核实往来账时应分“单位往来”和“个人往来”分别整理，应收款项还应按收回后是否上缴财政做进一步分类，分析各款项的账龄，为年末计提坏账准备提供依据。
五是加快信息化建设，进一步做好人工和智能转换的准备工作。采用手工记账的基层预算单位账务处理相对比较繁琐，对同一笔现金收支业务采用双重核算容易混淆或遗漏会计分录，导致年末决算数据的不准确。财务人员采用人机两种不同的处理手段，工作的效率和准确性差异很大，建议有条件的基层单位加快会计信息化建设，确保制度的正确执行。
六是核算理念的转变，权责发生制和收付实现制同时应用。制度要求单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务仅需进行财务会计核算，单位对发生的同一笔预算现金收支业务进行“平行记账”。就是对发生的同一笔业务采用一套账务处理系统实现双重功能核算，首次采用“双凭证”模式和 “双报告”要求。
（三）账务处理难点解析
1.固定资产处理的变化。采用单一收付实现制核算的基层行政事業单位没有进行固定资产折旧处理，导致资产负债表中的固定资产账面余额累计增加，不能真实反映现有国有资产的真实价值。原制度固定资产增减采用双分录，借记“固定资产/在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目;同时列费用支出，借记“事业支出等”科目，贷记“财政补助收入”等科目。按月计提折旧的单位也是虚提折旧直接冲减固定基金，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。新制度固定资产核算采用双基础：财务会计增加资产时借记“固定资产/在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”科目;按月计提折旧时确认当月费用，借记“业务活动费用”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。预算会计只核算现金收支，不提折旧。 在进行新旧制度衔接时要求将之前未入账固定资产补记入新账。许多单位因主客观原因漏记该业务，导致国有资产无形流失。因此，国家审计部门在2019年审计计划中应关注固定资产核算的准确性。原制度固定资产的确认是单位持有并且拥有该资产的所有权，《政府会计准则第3号——固定资产》是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的资产，控制的资产包括占有和使用的或经手管理的资产。建议基层单位对盘盈和未入账资产及产权界定清楚的资产按政府制度核算基础编制记账凭证：借记“相关资产”科目，贷记“累计盈余”科目，并于2019年对新入账固定资产补提折旧，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。
2.工资的账务处理。基层行政事业单位工作人员按照编制分为正式人员和临聘人员，工资发放按资金来源有统发形式和自筹形式。依照原制度进行工资核算时采用收付实现制，全部计入“行政支出或事业支出”账户，只需要依据每月工资单做实际支出即可，账务处理简单易懂。执行新制度要求单位进行“平行记账”，财务会计核算时依据工资计划预提工资，预提为当月费用，在次月依据工资单同时做实际支出和预算会计核算。按照会计科目使用说明，“2201应付职工薪酬”核算单位应付给职工（含长期临聘人员）及为职工支付的各种薪酬。在审计中发现大部分基层单位在处理工资时不能正确执行准则制度。该区的统发工资扣除个人部分通过国库直接支付至各基金账户，笔者以此为例具体分析实际业务处理的正确方式。实务中工资分统发工资和单位自发工资两种形式，其账务处理过程有所区别，具体处理见下页表4。为履职或开展业务活动发生的外部人员劳务费直接记入“业务活动费用”等科目，不需要通过“应付职工薪酬”科目核算。本文以兰州市某基层单位工资发放表为例，见表2、表3。
3.科目余额转入的双平衡。新旧制度衔接的要求是将原账会计科目余额转入新账的财务会计科目和预算结余科目，财务会计科目余额直接转入并登记未入账事项，再按新制度规定的会计核算基础调整余额;预算结余科目余额需要分析后登记新账。具体处理时对新账科目设有明细科目的，应将原账中对应科目的余額加以分析，分别转入新账中相应的明细科目。下面对余额分析项目采用余额调节表的形式进行对比，以直观说明登记新账预算会计科目的实务处理方法。见表5。
单位在余额转账后需要进行财务会计和预算会计试算双平衡，编制转账的工作分录，作为转账的工作底稿，并将转入新账的对应原账户余额及分拆原账户余额的依据作为原始凭证。对新账科目余额的调整要编制记账凭证，并将调整事项的确认依据作为原始凭证。
4.财政拨款结转和财政拨款结余类的会计处理。许多会计人员对年末结账和结转预算会计结余类科目使用不清楚。“财政拨款结转”科目核算单位取得的同级财政拨款结转资金的调整、结转和滚存情况。“财政拨款结余”科目核算单位取得的同级财政拨款项目支出结余资金的调整、结转和滚存情况。财政拨款结转结余科目的使用核心要点是资金来源于同级财政拨款，其次是区分基本支出和项目支出。非同级财政拨款非专项资金收支通过“其他结余”科目核算。注意其他结余年末结转要区分行政单位和事业单位，行政单位将余额转入“非财政拨款结余——累计结余”账户，事业单位将余额转入“非财政拨款结余分配”。结余类科目明细分类基本一致，在年末处理时将其他二级明细余额转入“累计结转结余”。经过上述结转后，除“累计结转结余”明细科目外，其他明细科目均无余额。
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.2018年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政出版社，2018.
[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].上海：立信会计出版社，2017.
[3] 王淑霞.政府会计制度下权责发生制与收付实现制两种核算基础之间的冲突与协调[J].财务与会计，2018，10（1）.
[4] 财政部.关于《政府会计制度》有关衔接问题处理的通知[S].财会[2018]3号.
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