全面预算管理的研究现状

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　　【摘要】随着企业规模的扩大和市场竞争的加剧,企业的全面预算管理已从最初的成本控制、财务计划发展成兼具计划、控制、激励、评价功能的一种综合企业经营管理机制,成为确保企业战略目标实现的有效工具。实行全面预算管理,可以有效整合企业资源,降低成本费用,培养企业的核心竞争力。但如何正确认识全面预算管理,建立一套符合本企业实际的全面预算管理体系,却成为各公司亟待解决的关键问题。
　　【关键词】全面预算管理;预算编制;预算控制
　　
　　管理是一切有组织的活动的一个必不可少的组成部分,人类的管理活动是伴随着人类实践活动的需要而产生和发展起来的。人类早期的管理行为大多带有试验的性质,其中成功的经验被一再重复直到作为一种管理知识继承下来,而当人类将积累的管理知识加以系统化,并用来指导实践活动时,就形成了管理理论。预算管理同其它理论或学科一样,也是伴随实践活动的需要,特别是企业管理实践的需要,经过许多人探索、总结和研究而逐步形成和发展起来的。
　　
　　一、国外全面预算管理的研究现状
　　
　　国外的预算管理研究始于20世纪20年代。1921年,美国国会颁布了《预算和会计法》,此法对当时企业推行预算控制产生了极大影响。1922年麦金西出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制》,从控制的角度全面介绍了预算管理的理论和方法,提出预算的职能是调节企业各部门活动,使它们全部纳入一个正常的程序。《预算控制》一书的出版标志着企业预算管理理论的形成。
　　早期的预算管理,是在企业成功的实践活动中得以发展和普及的。在预算管理的产生期,预算主要作为产品成本和费用控制的管理手段,从属于企业的会计体系。由于成本预算本身涵盖内容的狭隘性,它难以承受企业内部各管理部门和各主要业务活动之间的协调功能,因此,预算内容很快从仅管理企业成本扩展到管理企业的财务计划,并逐渐延伸至销售、生产、采购、资本支出等业务领域,并形成了以目标利润为导向的全面预算管理体系。
　　到了20世纪90年代,情况发生了很大的改变。随着巴林银行(Barings Bank)等一批有着严密预算控制程序的大型企业的倒闭,有一些公司意识到传统预算程序的负面作用:它忽视企业保持持续成长的关键绩效指标,固定的年度计划和预算将阻碍企业对外部环境作出及时的反映,从而窒息创新,进而可能产生破坏性的后果。在对传统的以目标利润为导向的全面预算管理体系进行反思后,人们意识到:预算管理必须突破片面追求短期利润的思维,以战略为导向,将信息技术、网络、流程再造、平衡计分卡、作业成本法等新兴的管理工具有效的结合,才能重新焕发其生命力。
　　在理论界,预算管理受经济学理论、管理学思想等的影响,呈现出不断发展,与时俱进的繁荣景象。20世纪80年代以来,代理理论对预算管理研究的影响,代表了西方预算管理研究的一个重大转变。Weitzman(1976)提出了一种在不确定条件下基于预算的报酬计算模型。他从理论上证明这种报酬计算方法能减少下级隐瞒或低报业绩能力的动机,有助于促进私人信息的披露,从而引导下级选择对未来真实预期的业绩标准作为预算。80年代以后,Weitzman的模型融入了代理理论框架,西方学者把这种模型称为真实导向型(truth inducing)激励计划,而传统的仅考虑预算完成情况的固定工资加奖金的模型,被称为松弛导向型(slack inducing)激励计划。西方学者试图在代理理论的框架下,寻求降低在预算管理方面的代理成本、促进私人信息披露和优化组织目标的途径。
　　同样,管理学领域的发展也波及预算管理研究。为应对“预算管理导致短期行为,阻碍战略性发展”之类的指责,在预算管理的主题下,出现了许多涉及“战略”和“长期发展”的研究。Abernethy和Brownell(1999)运用澳大利亚63家公立医院CEO的调查资料来检验战略变化、预算使用模式和业绩之间的关系,观察会计师如何在构建和实施战略变化过程中作为学习机制发挥作用。结果表明,交互式预算模式可能减轻战略变化对业绩的影响。Rasmussen(2000)运用调查153个经营单位主要管理者的问卷资料,来检验它们所采用的预算控制类型以及所鼓励的行为可能受到的环境变量影响,如竞争性(进取者)战略和经营单位过去的业绩。据作者预测,竞争性战略可能与较为宽松的预算控制风格相联系。每个组织应根据自己的特定发展阶段和战略地位,采用适合自己的预算模式和方法。因为不确定的环境要求预算控制有较大的灵活性,以便对环境变化作出有效的反应。允许松弛存在,这是使组织免受不确定性影响的一个重要途径,预算松弛能提供一个缓冲余地,释放一定的资源,可以用它们来利用市场机会和开发新产品。
　　
　　二、国内全面预算管理的研究现状
　　
　　我国全面预算管理的研究工作始于20世纪80年代。在随后的二十多年时间里,随着市场经济体制的逐步完善,相关研究工作取得了长足的发展。从研究内容来看,预算管理的研究主要集中于以下方面:
　　1.预算模式与预算编制起点
　　王斌(1999)最早提出了预算管理模式并进行讨论。根据产品生命周期理论,他将预算管理分为四大模式:企业初创期的预算管理模式――以资本预算为起点的预算管理模式;企业增长期的预算管理模式――以销售为起点的预算管理模式;市场成熟期的预算管理模式――以成本控制为起点的预算管理模式;衰退期的预算管理模式――以现金流量为起点的预算管理模式。但这种按生命周期建立的预算模式,比较适合品种单一的企业,对多品种的集团公司则不太适用。于增彪、梁文涛(2002)就认为决定预算编制起点的是企业所有制形式及产品或服务的供求关系,而不是产品的生命周期。他们提出在以所有权与管理权相分离为特征的现代公司,应以每股收益或利润作为预算编制起点。汤谷良、杜菲(2004)、王月欣(2004)等认为单一预算编制起点的模式,不能很好的体现企业战略。战略是多元的,难以直接或简单归结为单一的目标销售、目标成本或目标利润等作为预算编制的唯一起点,而应以企业价值最大化作为预算编制的起点。此外,董伟、张朝宓(2001)依据现场研究的结果,将江苏省电力公司预算管理的历史演变分成四个阶段,并相应地概括出四种模式,即生产技术财务计划模式、目标利润――目标成本管理模式、全面预算管理模式和电脑网络支持下的预算管理模式。《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组(2001)以中原石油勘探局1994-1998年预算管理的案例为基础,采用现场研究的方法,概括出集团公司管理的资金预算整合模式和全面预算整合模式,并认为每一种模式都是一个由若干阶段或要素组成的、可运行、可操作的管理控制系统。该研究成果为我国其他集团公司实现整合提供了可资效法的蓝本。
　　2.作业预算
　　企业的传统预算过分强调控制职能,而对预测规划职能重视不够,在实际应用中产生很多问题。在此背景下,冯雪莲(2002)提出以作业为基础编制预算的方法,即作业预算法(ABB)。作业预算是以ABC为基础的,是将平衡记分卡和企业内部价值链优化及成本管理有机结合起来的必要纽带。它通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量,从而预测相应的作业需求量,在此基础上预测资源的需求量,并与企业目前的资源供应量进行比较,使资源的配置更加合理、高效。
　　3.预算管理的其他方面
　　除上述方面外,还有少数学者对预算管理的其他方面进行了深入的探讨,如:预算目标的确定、资本预算系统和预算框架体系等。王斌、李苹莉(2001)认为预算目标是企业目标或战略意图的体现。按照现代企业制度的要求,任何预算目标的确定,都是公司股东、董事会、经营者等利益相关者之间相互协调的过程。它符合财务分层管理思想,同时体现现代企业制度下的决策、执行与监督三分立的原则。预算目标的确定,事实上是一个各个不同利益集团间讨价还价的过程。作为全面预算管理重要组成部分的资本预算,却没有像经营预算那样引起人们的足够重视,对其研究还停留在体系的构建及要素的构成等方面。孔宁宁(2003)认为构建灵活的资本预算系统框架需要将公司战略、项目评估系统及公司文化有机地结合在一起。而有价值的企业预算管理框架,应充分考虑企业预算管理目标的确立、预算管理信息系统的建立、现金流管理和内部控制制度等方面。此外,于增彪、袁光华(2004)提出了中国式预算管理的思想,他们指出中国式预算管理系统框架需要将预算与财务会计、战略、平衡记分卡、非财务指标、奖惩制度等因素集成为一个整体,吸收Kaplan预算模式的思想,结合中国的实际予以改进和拓展。中国式预算管理系统框架的提出,为理论和实务工作者提供了一个共同的参照系。

　　总的来看,国内外的研究与实践反映了上世纪20年代以来在快速变化的环境中,预算管理发生了适应性的变化,包括预算的管理理念、预算的内容、预算的方式以及预算的作用等等诸多方面。正是这些变化使得预算管理得以“与时俱进”,不仅没有阻碍竞争和创新,而且有助于协调和进一步发展。
　　综上所述,我们可以看出,我国学者对预算管理的研究,已经取得了丰硕的研究成果,尤其是对预算管理在企业管理中作用的认识和预算模式的选择等方面已基本取得共识性的观点。但现有的研究也还存在很多不足,远未形成系统、全面的预算管理体系,大多数的成果都还局限于对预算管理中某一方面或个别问题的研究和探索。例如,预算管理对企业的重要意义已经被广为接受,但如何保证预算管理能在企业的发展过程中顺利实施、如何减少预算编制过程中的博弈及博弈产生的预算误差等问题,现有的研究均未有涉及。
　　
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　　作者简介:屈航(1977―),女,硕士,湖南涉外经济学院讲师,会计师,中国注册会计师,中国注册资产评估师。

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