关于科学事业单位现金流量表直接编制法的探究
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摘 要 财政部2017年印发了《政府会计制度》（财会〔2017〕25号文），要求政府单位自2019年1月1日起执行《政府会计制度》，提出单位可根据实际情况自行选择是否编制现金流量表，如果编制应当采用直接法。各单位及财会人员对新制度的理解和掌握程度不同，对现金流量表编制的准确性有着不同程度的影响。本文首先阐述了事业单位现金流量表的现金范围及现金流量表直接法的编制原理，然后对现金流量表直接法编制过程中存在的问题进行了分析，最后针对问题提出了解决对策，以期能为提高事业单位现金流量表的编制质量提供借鉴。
关键词 现金流量表 政府会计 科学事业单位
为了规范政府的会计核算，保证会计信息质量，财政部2017年印发了《政府会计制度》（财会〔2017〕25号文），自2019年1月1日起执行，鼓励行政事业单位提前执行。新制度体现了财务会计和预算会计适度分离且互相衔接的全新会计核算模式，《政府会计制度》根据新的核算内容和要求，对报表的结构进行了优化调整，能够在财务会计的核算基础上编制财务报告，并根据预算会计填报决算报告。
新制度中明确指出“单位可根据实际情况自行选择是否编制现金流量表，如果编制应当采用直接法”，现金流量表作单位会计报表中的重要组成部分，行政事业单位应当定期编制，正确披露会计期间的现金流入流出情况，为报表使用者提供准确及时的政府会计主体财务状况和资金运行情况。
一、事业单位现金流量表中现金的范围及直接法的简介
事业单位是以政府职能及公益服务为主要工作任务的公益性单位和非公益性职能部门，它参与社会事务管理，履行管理和服务职能，以为社会服务为目标，从事关系国计民生的教育、科技、文化、卫生等领域的活动。科学事业单位作为以科技研发为主业的事业单位，是以国家的财政资金作为经费支出，承担着国家科技研发项目的从事公益服务的事业单位。新颁布的《政府会计制度》要求行政事业单位需按照财政主管部门统一的报表格式和编制要求，提供数字真实可靠、内容完整、编报及时的会计报表，以及能夠如实反映事业单位在一定期间的收支状况、单位运行情况和现金流量等信息的书面文件，这是上级部门考量及指导其预算执行及编制下期预算收支的重要依据。
政府财务会计报表—现金流量表中的现金是指政府会计主体单位的库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额用款额度、财政应返还额度和三个月到期的银行承兑汇票，以及以财政直接支付方式支出的款项。
现金流量表根据政府会计主体的业务活动特点，反映日常活动、投资活动、筹资活动的现金流入量和流出量，并对“本年金额”与“上年金额”进行分析对比列示。
现金流量表的直接编制法是通过现金收入和现金流出的主类别分别列示业务活动的现金流量，一般以收入为起点，对现金科目、资产负债表、科目余额表及明细账中现金的流入和流出进行分析填列。
二、科学事业单位现金流量表直接编制法中存在的问题
根据财政部对政府会计财务报表和预算会计报表的编制要求，笔者结合工作实践，对利用直接法分析填列现金流量表的过程中遇到的问题进行了探讨和分析。
（一）财务人员对现金流量表的编制不熟悉
长期以来，我国行政事业单位在财务管理和会计核算中一直未要求编制现金流量表。新制度下的现金流量表需要运用直接法，对财务会计科目之间的关系及相关明细账进行分析填列。报表的准确性与单位财务人员对当期各项业务的了解程度及账套科目的把握紧密相关，同时，由于新制度刚刚颁布，每个单位、每个会计人员对新制度的学习掌握程度不同，这也会造成按直接法编制可能会出现报表项目金额不准确的情况。
（二）现金流量表的编制手段有待完善
由于政府会计和企业会计的会计科目设置及每个科目的核算内容有所不同，政府会计制度25号文中对现金流量表的直接编制法未作实操性的具体描述，所以政府会计的现金流量表的编制准确性取决于每个单位账套设置的合理性、会计人员对准则制度和本单位账套的把握程度以及对单位实际现金流的掌握情况。这需要广大会计人员不断学习准则制度，研究出适合自己单位的编制方法。
（三）日常活动产生的现金流量项目不健全
日常活动产生的现金流量反映事业单位本年日常经济活动所产生的现金的流入和流出情况。日常活动的现金流入项目主要为“财政基本支出拨款收到的现金”“财政非资本性项目收到的现金”“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”“收到的其他与日常活动有关的现金”，日常活动的现金流出项目有“购买商品、接受劳务支付的现金”“支付给职工以及为职工支付的现金”“支付的各项目税费”“支付的其他与日常活动有关的现金”。
政府会计制度总说明中要求财务报表中要按收付实现制编制《现金流量表》，这张表与同样以收付实现制编制的预算会计报表体系中的《预算收入支出表》及《财政拨款预算收入支出表》在现金流入项目中对资金来源部分可以做到互相补充和细化，但在现金流出项目中未对不同来源的资金支出进行分析列示。科学事业单位主要工作业务来源于财政拨款的财政科研项目，这部分财政项目资金应作为其主要反映的经济业务和事项，体现在《现金流量表》日常活动产生的现金流出各项目中。
如果能够在日常活动现金流出的各项目下加一行分项，使该分项体现出财政项目资金的分项支出金额，就可以更清晰地反映出使用财政资金的科研项目在每项日常活动中的现金流出情况，便于报表使用者对科研项目的预算及完成情况有更深入的对比和分析。
（四）投资活动产生的现金流量与筹资活动现金流量缺乏对应关系
现金流量表中投资活动产生的现金流量是反映单位本年为购建固定资产、无形资产、公共基础设施、处置不动产及对外投资而发生的现金流入和流出情况。与之对应的筹资活动产生的现金流量是体现单位为筹备投资活动需要的资金所发生的流入和流出的现金量。 科学事业单位是以科技研发为主业的公益服务单位，其单位基础建设及事业发展主要依赖于政府的资金扶持，建议在投资活动中“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”的项目下设分项，体现财政为科学事业单位资本性项目建设和业务的扩展所提供的专项投资的现金支出情况，使之与筹资活动中的“财政资本性项目拨款收到的现金”相对应，更完整地列示出这部分财政资金的来源及支出情况。
三、完善科学事业单位现金流量表编制的建议
为提高现金流量表的编制质量，应向管理部门提供更为可靠的决策依据。我们需要提高财务人员的专业素质，利用现代信息化手段提升信息的准确性和工作效率，并在实际工作中根据业务特殊性不断完善会计信息的质量。
（一）加强对财务人员的业务培训与考核
会计人员应加强自身的业务学习，深入了解单位内部资金流动关系，通过网络等途径不断提高自身专业水平。事业单位也应根据实际情况组织会计人员参加相关的培训及交流，使会计人员有机会开阔视野和借鉴好的学习和工作方法，此外，还可以通过各种形式的内部考核促使员工提升业务能力。
（二）改进事业单位会计报表的编制手段
事业单位应积极运用现代信息技术手段，按照财政部相关会计信息化的工作标准和规范开展会计信息化，向报表使用者提供符合政府会计准则和制度的报告。
在實际工作中，笔者以执行《政府会计制度》的科学事业单位月末财务会计科目余额及相关明细账数据为基础，采用直接法对财务报表中的现金流量表进行了分析试算。由于会计人员对政府会计制度的学习掌握情况及对单位账套内涉及的经济业务的了解程度存在差异，以手工直接法分析填列的现金流量表，编制效率比较低，且最终计算的现金净流量会与负债表现金的净增长有或多或少的误差。
基于以上原因，在日常工作中我们可以请软件公司对现金类科目设置现金流量必输的要求，在日常录入凭证时就输入相对应的现金流量项目，或者可依收付实现制，按日常活动、投资活动和筹资活动用EXCLE对多栏式现金流量表对单位业务的现金流入和流出情况进行直接统计归集。每一笔现金收支业务中录入流量的项目，既便于核对流量项目分类的正确性，提高现金流量表的准确性，也可以在平时分担月末繁重的工作量。
（三）完善日常活动产生的现金流量的项目
为了更好地反映科学事业单位财政项目资金的使用情况，建议在日常活动产生流出现金的各分项下增加“其中，财政非资本性项目拨款支付的现金”，统计和归集由财政项目资金支出的现金流出，以便和日常现金流入中的“财政非资本性项目拨款收到的现金”相对应，从而更完整地反映财政项目资金的使用情况。
（四）增设财政资本性项目拨款支付的现金项目
应在投资活动的现金流出中“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”项下增加“其中，财政资本性项目拨款支付的现金”，使之与财政基建项目在筹资活动中的“财政资本性项目拨款收到的现金”相呼应，从而比较全面地反映财政基建项目的现金流量。
四、结语
科学事业单位的主要工作任务是财政项目的科技研发，这部分财政资金如果能在现金流量表中体现，就可以更完整、清晰地反映国家财政项目资金的流入和流出情况，便于报表使用者更好地了解和评价科学事业单位取得和使用这部分现金的能力。
在政府会计制度正式颁布并实施的初期，现金流量表作为政府会计制度中财务报表的重要组成部分，应得到更多会计人员的关注和学习。
（作者单位为中国地质科学院勘探技术研究所）
参考文献
[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[Z]. 2017.
[2] 晋晓琴.我国政府部门现金流量表的重构：基于《医院会计制度》和《政府会计制度》的比较[J].中国卫生经济，2018（3）：91-93.
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