对个税专项扣除子女教育支出的思考
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摘要：合理的子女教育专项附加费用扣除制度不仅符合量能课税原则，而且顺应目前我国二胎政策的发展趋势，在一定程度上减轻教育费用负担，意义重大。文章从子女教育专项附加扣除的必要性、具体扣除制度的设计思路、当前《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的扣除标准待完善三个方面展开论证。
关键词：子女教育;家庭因素;个人所得税法;专项扣除
中图分类号：F812.42文献标识码：A
2018年12月31日国务院印发了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，其中，首次将“子女教育支出”列入专项附加扣除，此前仅对独生子女补贴和托儿补助费不征税。但对于该专项扣除的实施办法仍有诸多可改进的空间，如果立法者不能合理制定“子女教育支出”的扣除细则，将导致该项扣除形同虚设、难以操作。
1 子女教育专项扣除的必要性
1.1 基于量能课税原则考虑
量能课税原则是宪法平等原则在税法领域的应用，其基本涵义是按照纳税人的真实负担能力平等征税，即纳税能力弱的纳税人少纳税，纳税能力强的纳税人多纳税。但是，由于婚姻状况、父母和子女的年龄数量、地区经济发展状况等因素的差异，维持家庭生活所需的开支完全不同.进而存在着纳税能力的巨大差异。有着不同纳税能力的纳税人必须得到区别对待是实现税收公平的基本要求，只有充分考虑不同的纳税人家庭状况差异等因素，将存在合理差异的费用扣除标准应用于税负能力不同的纳税人，才能真正达到量能课税原则的要求。所以，引入子女教育专项附加扣除是实现量能课税原则要求的重要途径之一。
1.2 基于社会政策的选择
关于教育费用扣除各国制度有较大差异。韩国的个税教育费用扣除采用限额与比例扣除结合的方式进行，学龄前至大学本科的教育费用都可在限额内按比例进行税前扣除。德国规定，子女的抚养和教育费每人可以扣除1320欧元。在美国的教育制度下，只有大学需要交费，并且国家会通过奖学金和助学金等途径补助学生，而且教育贷款利息可以作为费用于税前扣除。虽然各国制度均有差异，但总体上大都采取了定额扣除的模式。
目前，虽然9年制义务教育在我国己普及，甚至有部分地区还对学前教育给予补贴，但是对于中等收入家庭来说，除义务教育之外，高中、高等教育以及扩展性教育（如适龄子女的课外辅导费用、阅读材料成本等费用）、选择性教育（借读费等择校费）以及职业继续教育方面的支出，已成为家庭不可避免的重要支出。根据北京大学中国教育财政科学研究所的调查数据表明，2017年全国的家庭用于子女学前到高中阶段教育的支出高达2万亿元，平均一个家庭用于学前和中小学教育阶段的支出为8143元。此外，城乡之间的差异也值得关注，农村学前和中小学教育均家庭支出为3936元，而城镇为1.01万元。由此可见，用于子女教育的支出是当今家庭支出中不可忽视的重要组成部分。因此，允许子女教育支出于税前扣除，既能够有效缓解对普通家庭的子女教育支出压力，也有利于进一步普及各种形式的教育，从而提升国民文化素质。
2 对子女教育扣除制度的建议
2.1 界定子女范围
在我国，法律上的“子女”一词指婚生子女、非婚生子女、合法收养的养子女，以及法律认可的监护关系下的子女，不包括非法收养的养子女、未形成监护关系的孙子女、外孙子女等。可扣除的子女教育支出应用于上述概念下子女的教育，且只能由监护人在税前申报扣除。
2.2 明确扣除时间范围
各国大多都对扣除的时间范围作出了规定，如日本政府从1988年开始，对此前未列入“抵扣范围”的义务教育阶段子女教育费用扣除标准增加到了每人每年58万日元，专门针对16岁至22岁在高中或者大学的学费支出。
就我国目前来看，在个税专项附加扣除暂行办法中将子女教育划分为学前教育和学历教育，其中学前教育是指年满3岁至小学入学前阶段的教育;学历教育包括义务教育（小学、初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业、技工教育）、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。这一规定已经囊括了我国现存教育的所有阶段，减轻纳税人各个阶段的教育负担，较为完备。
2.3 采用定额扣除制度
子女教育专项附加扣除采用统一标准为佳，针对同一学龄的纳税人子女设计统一的教育费用扣除标准，或者简化为针对幼儿园教育、义务教育、高中教育、高等教育四個阶段，分别制定四个扣除定额。未采用据实扣除一方面是出于征管经济的考量，另一方面是鉴于城乡差异较大以及城镇不同收入层次家庭教育需求的不同，比如公立学校与私立学校的学费有较大的差异，对于学校的选择各个家庭肯定考虑了各自的经济情况。并且采取统一的标准在一定程度上能避免盲目追逐优秀教育资源的社会风气、进一步加剧教育资源配置不均的问题。至于标准金额的确定，可以采用统计部门通过抽样调查的均值。
在目前出台的个人所得税专项附加扣除暂行办法中规定，子女教育支出按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。但未考虑受教育阶段，地域等因素导致的花费不同的问题，显然经济发达地区花费高于经济相对落后地区;学前教育，高中阶段教育，高等教育花费相比义务教育阶段有过之而无不及。因此建议每年12000元的定额应按前述方法对于不同学龄、地区做出一定的区分。
3 对子女教育专项扣除程序的建议
3.1 建立与物价的联动制度
若是专项附加扣除仅采用定额扣除或者定率扣除标准的话，则没有充分考虑到经济增长与物价上涨时的状况。静态的标准在经济稳定增长以及通货膨胀的背景下，产生的“隐性增税”效应都会导致纳税的“档次爬升”，从而会对纳税人的基本生活费用侵蚀，无形加重纳税人的税负。在市场经济条件下，若干年才调整一次的扣除标准注定会滞后于经济发展水平，既不能体现税收环境的变化，又无法真实反应纳税人的纳税能力。因此，个人所得税的扣除标准应该采用能够随物价水平进行调整的弹性调节机制，不仅能够避免频繁地修订扣除标准，还可以保证调整的合理与及时。且暂行办法第四条规定“根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准”，建立与物价的联动机制也符合其及时调整的要求。 随着物价水平的上涨，个人所得税费用扣除标准应随之适当上调已经成为各国的共同做法。英国、美国、法国、澳大利亚、加拿大等国家均采用了不同形式的自动调整制度，其中以通货膨胀指数化扣除标准为最有效手段。如加拿大法律中规定各种扣除、税率根据消费者价格指数来确定;美国实行个人所得税费用扣除与消費者价格指数（CPI）联动机制。
子女教育费用的扣除标准建议采用统计部门通过不同学龄分别抽样调查的均值，若每年进行一次抽样调查则会导致税收征管成本过高，所以建议以调查所得的不同学龄的均值为基，乘以（l+当年CPI）得到当年的扣除标准。
3.2 与纳税人主动申报制度的衔接
借鉴国外的征管经验，我国个人所得税专项附加扣除可以采用分期预扣与年末汇算清缴的制度。专项附加扣除项目具有的个体差异化特点决定了纳税人若想享受扣除就需要向纳税机关主动申报。
子女教育支出属于专项附加扣除项目中将在连续年度按照一定规律持续发生的支出，且专门规定了较为固定的扣除标准。只要纳税人在申报时税务部门认定符合事实，就可以在之后的连续年份里均按照规定的标准抵扣，只有在实际情况发生变动时须向税务机关再次申报。对于这部分专项附加费用扣除，税务机关可以在纳税人主动申报后发放相应的电子证书，以便之后纳税人在每月预缴税款时作为证明。
3.3 与当前源头扣税制度的衔接
十三届全国人大常委会第五次会议后，国家税务总局总审计师刘丽坚在新闻发布会上提出，纳税人在预缴阶段就能享受专项附加扣除。纳税人将专项附加扣除信息主动申报，在每个月代扣代缴个税时，单位根据个人的实际情况进行扣除。专项附加扣除信息的载体可采用上文所提的税务机关发放的电子证书。代扣代缴单位在对被代扣代缴人计算个人所得税时，只要纳税人能够出具税务部门发放的证书，则对证书上标明的专项附加扣除额进行相应的扣除。
3.4 建立多方信息共享制度
国家税务总局总审计师刘丽坚在发布会上还提出了“在这次个税改革中，税务部门将与多部门实现第三方信息共享，核对申报信息的真实准确性，最大限度地减少纳税人提供证明材料，”“让信息多跑网路，让纳税人少跑马路”;建立多方信息共享制度也是新《中华人民共和国个人所得税法》的要求。
4 结束语
随着人民观念的改变和经济的发展，子女教育在家庭支出中占据着越来越大的比重，同时也成为了纳税人较重的负担。此外，不同的家庭状况使得每个人的税收负担能力有所差异。因此，将子女教育纳入专项扣除则有利于减轻纳税人的负担并保证税收公平。但在具体的规定上，也要考虑到不同阶段子女教育所需的差异以及地区差异。个税专项扣除暂行办法中规定的子女教育时间则是十分完善的，包括了学前教育到博士研究生教育的全部阶段，但是在不同的阶段可以有不同的定额标准，同时目前我国地区之间的发展并不平衡，倘若全国各地区都按同一额度进行扣除则可能并不能很好的体现公平原则。对于扣除额度，除去地区差异还应考虑经济的增长与物价的变动，并据此来调整扣除额度。在申报方式的选择上则可以由纳税人自行申报，申报主体则可以是暂行办法中规定的由受教育子女父母按扣除标准的50%扣除的双方或依父母约定的按100%扣除的一方。税务局也可根据纳税人自行申报时提供的已查证的信息建立一个信息共享系统以保证扣除的准确性。
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