科研事业单位政府会计制度实施问题研究

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　　摘 要 财政部2017年印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）自2019年1月1日起施行。原执行分行业会计制度的科研事业单位，在双功能、双基础、双报告，对现金收支平行记账的政府会计制度下，如何解决实际工作中遇到的问题、如何进行账务处理都需要提供解决方案。在文件中，仅列举了框架式的基本账务处理模式，并不能解决工作中的全部实际业务账务处理问题。本文以所在科研事业单位为例，探讨科研事业单位在政府会计制度改革背景下面临的机遇与挑战，从科研事业单位对课题经费的管理要求出发，阐述两种制度转换下，课题到款及收入确认、课题支出核算的变化，并结合工作实际中遇到的问题，提出双分录下课题经费核算的解决方案，引入虚拟课题概念，并在课题到款或确认收入涉及应交税金—应交增值税科目时，采用两步式核算，既能在预算会计中查询到课题实际到款金额，又符合政府会计的核算原则，为课题经费核算提供解决方案，为实物工作提供建议和借鉴。
　　关键词 《政府会计制度》 科研事业单位 财务处理
　　财政部于2017年10月24日发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行，简称为《政府会计制度》。原执行分行业会计制度的科研事业单位，在双功能、双基础、双报告，对现金收支平行记账的政府会计制度下，要解决实际工作中遇到的问题、解决账务处理问题，以真实客观地反映科研事业单位的经济业务。解决好科研事业单位的核算问题，是财务管理的基础。科研事业单位在执行《政府会计制度》后，原执行的《科学事业单位会计制度》不再执行。
　　一、实行统一的《政府会计制度》给科研事业单位带来的变化
　　（一）统一核算制度，重新构建会计核算模式
　　新制度構建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，增设了会计要素，由财务会计要素和预算会计要素两部分构成。确立了“3+5要素”的会计核算模式，相较于《科学事业单位财务制度》，新制度改变了会计核算的基础，预算会计与财务会计平行记账，既兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又增设了预算会计报告。
　　双分录的账务处理方法实现了既反映单位的预算执行情况又反映财务状况的双重目的。预算会计体系反映执行预算执行结果，作为监督管理的依据和编制下一年预算的参考;财务会计体系反映政府会计主体提供服务收入和运营成本，便于成本核算和绩效考核，全面实施绩效管理。[1]
　　在一笔业务事项中，会计分录分为预算会计和财务会计，从两个维度反映一笔经济业务的事项，为课题管理方式的转变提供数据基础和管理依据。
　　（二）统一会计核算制度
　　事业单位分布在科教文卫等领域，是保障国家政治经济文化生活正常发展的社会系统。事业单位一般是国家设置的具有一定公益性质的机构，是为社会提供公共服务的组织。在执行《政府会计制度》之前，各事业单位执行分行业会计制度，包括《医院会计制度》《中小学会计制度》《科学事业单位会计制度》《地质勘察单位会计制度》等。《政府会计制度》则是对上述制度的整合，统一了行政事业单位会计核算制度，规范了会计核算方法。通过整合，统一了各级行政单位及各类事业单位的会计标准和会计制度，在同一标准下进行核算及数据收集整理，增强了会计信息的可比性，有利于逐级汇总合并报表，规范会计行为，打好会计核算的基础。
　　（三）规定基建账务处理方式
　　原基本建设投资项目单独执行《国有建设单位会计制度》，项目按照概算批复单独建账、单独核算。自项目立项起，区分经费来源及项目类型建账核算，在项目周期内核算基建支出，并按照独立的报表体系编报基建财务报表，新制度采用直接建立预付工程款、建筑安装工程投资、设备投资等明细科目的方式，在账簿中同步核算基建业务，即将基建业务并入大账核算，简化基建业务的报表体系。在一套账册中，完整体现了核算单位的所有业务。
　　（四）设立固定资产、无形资产计提折旧和摊销的科目
　　科研事业单位原执行的行业会计制度没有对固定资产折旧和无形资产摊销作出规定，通常在业务发生时直接计入成本费用，不能真实反映固定资产和无形资产的实际价值状况。而在《政府会计制度》下，科研事业单位需要将折旧和摊销按月直接计入业务活动费、单位管理费用和加工物品等科目，既能体现资产的净值，又在财务会计中将成本费用更准确地反映出来。
　　（五）引入坏账准备、预计负债等科目
　　增加应收账款核算内容，引入坏账准备、预计负债等，这些科目的引用遵循谨慎性原则，参照企业的标准，事业单位可以采用应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备，反映单位真实的资产负债水平。
　　（六）重视资金的实际用途，合理区分资本性支出和费用性支出
　　原制度下重视权益成本核算，将开发成本视同项目的料工费计入项目支出，忽视了资本性支出，无法提供科研成果的真实成本和市场价值，在科技成果转化、专利技术转让、技术股权投资时面临定价等问题，有可能造成价值低估，损害国家和单位的利益。新制度增设“研发支出”，归集资本化研发支出，在一定条件下可以转入无形资产。既能够真实反映科技投入的材料消耗等实际支出，又尊重了智力投入，将研发工作者的人员费用等成本计入研发支出，可以提供研发支出形成无形资产的真实价值，在进行成果转化等时，能够相对合理地定价，尽量保证国有资产的保值增值，避免国有资产损失。
　　二、科研事业单位课题经费管理基本要求
　　科研事业单位课题经费都应该用于科研任务，以科研合同或计划规定的研究内容为依据，专款专用，不得挪用挤占科研经费。为了促进技术转移和技术创新，推动科技协同创新，科研事业单位会与其他院所合作或接受企业委托，订立技术开发、技术转让等横向课题项目。横向课题虽有些不像纵向课题一样需要在课题的管理上实行成本核算制，即需要将发生的每一笔成本费用合理计入不同项目课题进行核算，并需要根据课题经费来源分别进行经费归集核算，如国家重大专项项目、973项目、高技术应用项目等纵向课题。纵向科研经费应按项目独立核算，即按照立项批复或预算批复的科研项目单独记账、单独核算，完整、清晰、独立地反映该项目全部成本费用。 　　管好用好科研项目经费是对所有科研事业单位的基本要求，科研项目经费管理是科研事业单位的基础性工作。经费管理的恰当与否，直接关系到科研事业的发展，影响科学研究的进程，甚至可以影响国家财政资金的分配和科研投入。
　　三、新旧制度转换时的主要核算变化
　　（一）课题到款及收入的核算变化
　　对纵向课题，在执行《科学事业单位会计制度》时，课题经费到款通常的账务处理方式是借：银行存款等，贷：合同预收款——****类——A课题（这里的****通常按经费来源分类）;在每年末时根据项目进度确认收入，即借：合同预收款——****类——A课题，贷：科研收入——****类——A课题;在项目全部完工，项目验收后確认全部收支，进行事业分配。对横向课题，通常直接确认收入，即在开具发票时借：银行存款/应收票据等科目，贷：技术收入——-****类——B课题，贷：应交税金——应交增值税（销项税）。
　　2017年财政部发布的《政府会计制度》，主要业务和事项账务处理举例中对纵向课题，因不涉及应交增值税——应交税金（销项税）的核算，与执行原科学事业单位财务制度相比，财务会计分录除会计科目名称变化外，核算方法基本没有变化。即预收合同款项时，仍然是借：银行存款等，贷：预收账款——****类——A课题;新增预算会计分录为借：资金结存——货币资金，贷：事业预算收入——****类——A课题等;确认有关收入时，财务会计分录处理如下，借：预收账款——****类——A课题、银行存款（收到补付款），贷：事业收入——****类——A课题，同时预算会计分录为借：资金结存——货币资金，贷：事业预算收入——****类——A课题（注：收到补付款部分）。
　　横向课题涉及增值税业务，在《政府会计制度》的相关说明及举例中，都是基于收付实现制核算要求，将增值税的进项税额、销项税额、应纳税额等内容作为本部门预算收入、预算支出科目进行会计处理。这与《科学事业单位会计制度》相比发生了巨大的变化，对计算项目可用资金余额、进行数据分析都产生了很大的影响。
　　在《政府会计制度》的举例中，预算会计部分账务处理仅列示借：资金结存（实际收到的含税金额），贷：事业预算收入/经营预算收入等。作为单位整体来讲，这样核算可以体现《政府会计制度》下按照收付实现制的核算理念，但作为各个独立课题，则无法确认每个课题的实际收入。
　　（二）旧科学事业单位支出核算的变化
　　执行《科学事业单位会计制度》时，课题发生支出，不涉及增值税业务的，通常的账务处理方式是借：科研支出——****类——A课题（这里的****指支出经济分类），贷：银行存款/应付账款等科目;在每年末将科研支出转入事业支出，即借：事业支出——科研支出——****类——A课题，贷：科研支出——****类——A课题，年末转入事业结转。对横向课题通常涉及增值税进项税额的抵扣，在收到开具的发票时，财务会计核算即借：科研支出——****类——A课题;借：应交增值税——应交税金（进项税），贷：银行存款/应付账款等科目。
　　在执行《政府会计制度》后，在核算进项税时面临和销项税同样的问题。预算会计账务处理，借：事业支出/经营支出等，贷：资金结存等（实际支付的金额）。同样无法确定各个独立课题的成本。
　　四、双分录账务处理方式下，科研事业单位课题经费管理存在的问题
　　（一）双核算体系及双分录模式下，如何核算课题可用资金
　　目前，中国科学院ARP系统仅提供预算会计作为项目的查询信息。在以现有预算会计规定的口径计算分析财务数据时，出现了财务信息使用者无法准确获取项目实际到位资金、可用资金余额等基础财务信息的问题，[2]给财务信息使用者和管理者造成了很大困惑。
　　（二）在《政府会计制度》下，涉税课题在税金核算时的计量问题
　　依据《政府会计制度》示例核算，涉税课题发生应交税金—应交增值税业务日常进项税和销项税额等事项时，在财务会计的核算上与企业保持一致，即在业务发生时，根据业务实质分别在应交税金—应交增值税（销项税）和（进项税）中核算。但在预算会计核算时，依据收付实现制原则，销项税额和进项税额的发生，没有引起资金的流入和流出，在账务处理中直接扣减应交税金-应交增值税的发生额后入账。
　　（三）发生税款缴纳时，存在的课题核算问题
　　在《政府会计制度》下，申报纳税缴纳税款时，预算会计需要进行账务处理。在2017年财政部发布的《政府会计制度》中，处理为，借：事业支出/经营支出等，贷：资金结存（实际支付的金额）。在缴纳税金时支出对应在哪个课题，课题收入与成本如何准确核算，课题的可用资金如何反映，财务数据使用者完全无法获得准确信息。
　　（四）双核算体系下导致的账务处理时间差异
　　核算的基础不同，分别以权责发生制为基础和收付实现制为基础的财务会计和预算会计，造成了账务处理的时间点不同，单位作为一个整体是动态平衡的，但作为独立核算的个体，各个科研课题会不平衡，无法准确计量课题经费。
　　五、问题的解决方案建议
　　（一）在预算会计中对应交税金进行双向核算并引入虚拟课题概念
　　按此方案，在进行涉税课题经费业务核算时，预算会计对应交税金—应交增值税科目在确认收入时，课题收入采用两次入账，即做两笔分录。第一笔按照价税合计确认课题到款和收入，即借：资金结存（课题实际到款额）;贷：事业预算收入——类——*课题（实际到款额，包含销项税金额）。第二笔借方在该课题的收入，贷方在其他收入项下的虚拟课题中列支销项税金额，即借：事业预算收入——类——*课题（销项税金额）;贷：其他预算收入——虚拟课题（销项税金额）。这样，该实有课题预算收入的借方反映该课题开具发票的销项税额，贷方为该课题的价税合计金额，贷方减去借方的差额即为实际确认的事业预算收入，该结果与财务会计核算一致，应交税金——应交增值税（销项税）金额在预算会计中体现在虚拟课题的收入中。 　　同理，在进行采购等课题支出核算时，将进项税额在其他支出的虚拟课题中列支，即根据收到的发票金额，将其中的“价”在该课题支出中列支，“税”在其他支出虚拟课题中列支。“价”加“税”等于实际支付的资金。通过上述核算可知，课题支出中反映的支出与财务会计核算一致，该金额反映的是课题实际支出。进项税额在其他支出的虚拟课题中反映。
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　　（二）在虚拟课题中核算实际应缴纳的税金
　　基于前述核算，应交税金——应交增值税科目下的进项税及销项税已经在其他预算收入和其他预算支出中反映。在交纳税金时，应交税金通过其他支出的虚拟课题来体现，如在实际业务中涉及进项税额转出和发票退回等事项，处理相同，即均在其他预算收支和虚拟课题中核算。前述的其他预算收入减去其他预算支出的差额，即为当期应交税金或实际留抵的税额。如发生实际缴纳税金，则通过上述核算可知，预算会计资金结存——货币资金的贷方发生额，与财务会计核算一致，反映的是实际现金流量。虚拟课题的收入与支出冲减后余额为0，不存在未处理事项。
　　六、结语
　　執行《政府会计准则》后，科研事业单位在核算应交税金——应交增值税各明细科目时，因制度规定将其发生额作为预算收入、预算支出科目核算，对科研事业单位课题经费的管理造成了一定困惑。在遵守现行制度的情况下，如何解决此问题，本文给出了解决方案。采用收付实现制与权责发生制并行的机制，既能满足预算会计的需要，又符合成本核算的要求。[3]并结合科研事业单位财务管理的特点和需求，探讨应交税金——应交增值税的核算处理方式，是解决财务管理中实际问题的有效探索和有益尝试。引入虚拟课题核算，解决实际工作中财务核算面临的实际问题，对提高科研事业单位财务信息质量有现实意义。
　　（作者单位为中国科学院声学研究所东海研究站）
　　参考文献
　　[1] 许海苗，罗斌.科研事业单位政府会计制度实施问题研究[J].财会学习，2019（20）：99-101+109.
　　[2] 戚梦洋.政府会计准则下增值税业务会计处理问题的探析[J].财会学习，2019（27）：6-7.
　　[3] 李元丽.政府会计制度改革对高校财务管理影响初探[J].长春工程学院学报（社会科学版），2019，20（03）：59-61+129.
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