企业碳资产识别、确认与计量研究

来源:用户上传      作者:姚文韵 叶子瑜 陆瑶

　　【摘 要】 在低碳经济发展模式下，企业碳资产的确认、识别和计量问题的相关研究和推動成为当下学术界和实业界关注的重点。以中国企业在节能减排经济活动为立足点，从碳资产确认、识别和计量问题的具体会计设计角度来探讨企业碳资产管理框架设计问题。研究得出碳排放权是碳资产的一部分，除此以外碳资产还包括碳汇资产以及企业为节能减排经济活动而持有的其他具有固定和无形形态的经济资源。在碳资产的会计确认和计量方面，应当增设“碳排放权”总账科目，以公允价值计量，其他减排相关资产按照传统方法处理，并详细讨论了其各类别资产的具体会计处理方法。
　　【关键词】 碳资产; 碳汇; 碳排放权; 碳交易; 国电集团
　　一、引言
　　气候问题已经成为困扰当今人类社会的最大难题之一，应对气候变化不是单一国家行动而是整个国际社会博弈和谈判后的相互合作。碳排放引起的气候恶化问题由来已久，国际社会也在节能减排领域进行了漫长的沟通、谈判与合作。减排的强制性使得各国不得不从总量上控制自身碳排放额，碳排放权在市场及企业层面成为了一种稀缺的权利。排放权成为了凝结在各项减排努力中无差别的人类劳动，稀缺性使其具有了交易价值，各国也开始了顺理成章的交易市场建设。作为一种可以用来经营、交易并获利的权利，关于企业如何将其识别、确认与计量入账的研究就成为了重中之重。如何在减排政策及市场交易的协同作用下充分发挥其价值，实现切实有益于人类社会的减排成果成为了我们需要思考的问题，而我国尚未形成一套成熟的碳资产会计处理标准，我国大部分企业也迫切需要一套成熟的、可以立即投入使用的碳资产识别、确认与计量的机制。因此，我们需要重新审视传统会计体系以及对碳资产识别、确认、计量问题。
　　二、文献综述
　　碳资产作为应对全球气候变化大背景下产生的新类型资产，与其相关的研究都属于新兴的研究领域，对其识别、确认与计量问题存在着许多争议，主要集中在以下四个方面：
　　第一，在碳资产范围界定的问题上，分为广义碳资产观和狭义碳资产观。我国一些学者[1-2]持有广义碳资产观，认为碳资产是指在低碳经济这一新型经济发展模式下能够帮助企业节能减排所涉及的所有资产，其出发点符合减排的经济本质，也能够详细反映企业与碳资产有关的各项活动。而另一些学者[3-5]则支持碳资产仅指碳排放权的狭义碳资产观，这种观点能够简洁明了地核算企业与碳交易相关的新兴经济活动，并且不会对传统的会计核算造成影响。然而这两种观点都存在一定的缺陷，前者在操作上显得过于事无巨细，使会计处理变得烦琐，带来资源不必要的消耗，不利于碳减排经济可持续发展，后者仅局限于碳排放权的核算，而没有客观全面地反映企业为了减少温室气体而做的全部努力，这有违会计处理需要反映经济实质的初衷。
　　第二，资产归类是另起炉灶、统一打包、独立处理，还是根据其具体形态及经济性质嵌入现有的会计核算体系？部分学者认为将碳资产相关业务全部另设总账科目打包处理，方便简洁，不会影响传统会计体系，并且碳减排的独特性和重要性得到了充分体现。而万林葳等[1]认为应该在传统环境会计“环境资产”总分类账户下设置“碳资产”二级账户。Schaltegger et al.[6]从可持续发展与企业生产生命周期视角出发，提出企业碳资产核算可以分为可持续和非可持续两部分，进而把碳资产核算逐步融入到生产、分销、采购、供应链管理、创新、沟通和营销等公司职能中，使其发挥更大作用。然而同样需要考虑在实际操作过程中企业是否具有积极性对自身碳足迹进行详细跟踪记录和会计核算，并将其如实细致地反映在新设总账科目里。
　　第三，不同方式取得的碳资产，尤其是碳排放权资产，是否采取同样的会计处理。如王明远[7]着重强调了《联合国气候变化框架公约》和《京都议定书》是碳排放权得以具有意义的根本，认为碳排放权是该体系下产生的新型的权利，需要加以区别。苏亮瑜等[8]从碳市场发展路径与功能实现的角度出发，探析了碳排放权在这一背景下所具有的商品属性，并指出这些属性之间具有动态演进关系。崔也光等[9]研究了广州、深圳和北京碳排放权交易市场的会计计量和核算方法以及信息披露问题，结合实际情况提出，应该根据不同行业、不同企业特征采取差异性的会计方法。碳排放数额较大，对其经济业务影响较大的企业与碳排放仅占业务一小部分的企业显然不能采用同样的计量方法和权重。赵彦峰等[10]基于碳排放权属性，认为首先要对企业持有该碳资产的目的进行条理清晰的界定，然后再来选择会计处理办法，持有期间的利得与损失同样应该按照目的分别计入损益与权益。
　　第四，持有期间损益变动的处理。如果采用历史成本计量，则需要考虑后续期间的摊销问题。如果采用公允价值计量，那么需要考虑企业是否可以方便获得资产的公允价值信息。
　　目前来说，碳资产理论研究尚无统一定论，实践展开也在逐步摸索完善阶段。笔者认为，在解决这些会计处理争议的过程中，应该从其经济实质和经济目的出发、以会计处理的客观公允和简洁高效为准绳去思考和解决问题。在接下来的论述中，笔者将针对上述争议，详细讨论碳资产范围的界定、科目的设计及其会计处理问题。
　　三、碳资产的识别、确认与计量
　　碳资产是在低碳经济领域，由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的碳排放权及其他形态减排相关资源，主要包括碳排放权、碳固资源以及企业为实现节能生产或提供节能减排业务而持有的相关具有固定资产、无形资产等形态的资产。本文将碳资产分为碳排放权与其他碳资产进行研究。
　　（一）碳排放权的识别、确认与会计计量
　　1.碳排放权的识别
　　碳排放权主要包括配额碳排放权和减排碳排放权两种类型。配额碳排放权，直观而言，即由政府分配而得到的碳排放额度。我国相关法规将配额定义为一种碳排放单位，一单位配额等于一吨二氧化碳当量，即代表一个固定数量的碳排放权。减排碳排放权是指技术类CCER（Chinese Certified Emission Reduction）项目以及森林碳汇项目、碳普惠项目中减排获得的碳排放额度，其中以CCER项目为主。CCER是清洁发展机制（CDM）中经核证的减排量。 　　有研究提出企业从交易市场中购买获得的碳排放权应当作为金融类资产单独确认。但是，筆者认为，在政府确定了承诺减排额度的前提下，经过配额发放部门科学合理的测算，整个社会的碳排放权额度上限应该是一定的。所以企业在交易市场中购买获得的碳排放权，要么是企业节约出来的配额，要么是企业通过CCER项目自主产出的可以用于抵消碳排放的额度，其本质与上述两种碳排放权资产是一样的。如果将其单独作为金融类资产确认，则会造成资产确认的混乱，不利于对整个社会节能减排总量进行合理把控，有违人类总体节能减排的初衷。所以，企业购买的碳排放权不应单独划分资产类别，即市场上碳排放额度以配额碳排放权及减排碳排放权两类商品形式存在。
　　2.碳排放权的确认
　　目前，有关碳会计的确认与计量还未有一个统一的标准，相关文献也主要集中在碳排放权的会计问题上进行规范。如前所述，将碳排放权确认为资产取得了普遍共识，但是缺少更进一步的确定理论研究结果。结合既有学术讨论、财政部征求意见稿的规定以及笔者的分析观点，认为应当将碳排放权作为新型资产进行确认，通过“碳排放权”一级科目加以核算，还可以根据具体经纪业务需要增设明细分类科目，主要目的是对不同来源、不同目的的碳排放权加以区分。
　　3.碳排放权的会计计量
　　第一，碳排放权应以货币计量。原则上企业的经济事务都应该予以统一的计量尺度以符合其市场经济本质。且碳排放无论是有偿从政府取得，还是经过一系列减排项目核证获得，还是直接外购得到，其已经付出的经济成本都是可以追根溯源的，所以采用货币计量是可行的计量方法。
　　第二，碳排放权的计量属性应选择公允价值计量。碳排放权的计量属性选择目前也是国内外争议比较大的部分。有的学者支持历史成本计量，认为目前的交易市场尚不能公允反映碳排放权的价格，并且以公允价值计量会增加企业的实践操作难度，增加成本，降低积极性。有的学者支持公允价值计量，认为将碳排放权用历史成本计量不符合其可交易的本质。目前尚未有统一结果。
　　在选择碳排放权的计量属性问题上，笔者希望探讨一下计量属性选择的基本原则。原则上可以从两个维度来判断计量属性的选择。一是该资产的使用是否可以给企业带来直接的现金流入，财务报表使用者看到数字后可以直接评估出该项资产可以给企业带来多少经济利益。二是公允价值计量的可操作性，即是否存在透明、充分且成本可控的信息市场。如果企业不可以以较为简洁的方式直接获得其公允价格，则认为公允价值计量模式不具有可操作性。基于上述原则设定，如果企业持有碳排放权是为了抵消其自身碳减排，那么用公允价值计量则没有意义，且如果涉及到CCER项目开发成本核算问题，则难以进行相应的账务处理。如果企业持有多余的碳排放权目的是为了用于交易，一旦出售，就能够给企业带来直接的现金流入，故而采用公允价值计量是符合逻辑的计量方式。
　　4.碳排放权的账务处理
　　配额碳排放权的初始计量。本文认为，在这里要理解免费获取配额的内涵。无偿获得的配额不符合等价交易原则，企业并未有经济利益流出，原则上不符合资产的确认条件，而是由政府买单帮助企业进行节能减排，以减轻企业承担的环境成本。从经济社会本质来看，政府应当仅承担引导和规制的责任，排放和减排本质上都应该来源于经济体本身。通常情况下，企业碳排放只要在限额内，不需要获取任何权利和支付任何成本。从这个角度来理解，碳排放权配额超额和节余的设计只是实施了对超额碳排放或减排的一种惩罚和奖励。因此，在我国现有的条件下，规定对企业从政府免费获取配额时暂不予账务处理。仅考虑企业到期履约在出售节余配额或购买配额补齐差额进行确认，以及以交易为目的、有偿获取配额的会计处理问题。如果是从政府有偿购买得到的配额，则应借记“碳排放权——配额”，贷记“银行存款”等科目。
　　配额碳排放权的后续计量方面，企业发生了碳排放行为，即为其具有了一项履约偿付时应该支付碳排放权给他方（可以理解为减排监管者）的义务。如果企业该会计期间排放额度没有超过该期间的排放上限，说明企业较好地履行了义务，无需做账务处理。如果该企业排放额度超过上限，则应核算其超排额度，并购买碳排放权补齐差额。如果企业出售其节余的配额，则应确认碳排放权收入，最后转入本年利润。
　　减排碳排放权的初始计量。企业要产生减排碳资产需要有一定的经济投入。一方面节能减排意味着企业要进行节能减排基础设施（有形及无形）的优化升级，企业自主投资节能减排项目需要根据其具体情况经历计划、建设、投入使用等各个阶段;另一方面企业申报减排额度以后，相关部门需要进行审定、监测核证、项目备案、减排签发等。在这一过程中都会发生许多与人力、物力、财力相关的成本费用。有学者研究认为应当增设“碳支出”损益类科目加以处理，笔者则认为可以直接计入“营业外支出”，理由如下：对于前者，实际上是因为企业掌握了某项新的减排技术或减排手段，才能够完成项目，其本质上是企业在开发一项新技术。另一方面一项新的减排技术的开发的成本数额巨大，一次性计入某一会计期间会造成财报非正常波动，需要进行分摊，但是进行分摊却又不符合我们所提出的公允价值计量思路。故而CCER项目开发研究阶段的之处应按照无形资产进行处理。而对于因为政策申报而产生的人财物力费用，如手续费、核证检查费用、政策咨询费用等，则应计入“碳排放权支出”加以核算。
　　减排碳排放权的后续计量方面，企业出售其CCER核证减排量，应当借记“银行存款”等科目，贷记“碳排放权收入”。损益类科目期末转入年度利润，期末应无余额。
　　（二）其他碳资产的识别、确认与计量
　　这里的“其他碳资产”是指企业为节能减排而投入的低碳设备、低碳技术以及碳汇等。需要注意的是，这些碳资产从本质上来说与传统会计中的固定资产、无形资产以及生产性生物资产等是一样的，只是从整个节能减排社会及企业活动的大视角出发，需要把这项活动带来的经济利益流入与流出单独区分开来，但其计量方法是可以沿袭传统的做法。 　　另外，并非所有公司所拥有的碳资产都能够涵盖碳排放权、低碳设备、低碳技术、碳汇等各个方面。随着碳减排活动在我们的经济生活中越来越重要，很有可能衍生出专门提供某一类资产服务的公司。因此，笔者认为，除了“碳排放权”资产需要增设总账科目，其他资产可根据其经济形态本质归入原有会计总账科目进行处理。例如，在“固定资产”下增设“低碳设备”明细科目，用以核算企业所拥有的减排设备;在“无形资产”科目下增设“碳汇”“低碳技术”等明细科目，用以核算能够帮助企业节能减排的没有具体形态的资产。
　　需要重点说明的是，本文认为，碳汇作为一种新型资产，考虑到其没有具体形态，应将其作为无形资产进行处理，考虑到目前会计处理实际，建议以当量计量为主，待碳汇交易具有系统性和规模化，采用货币计量。对此项无形资产的估价、计量和披露是碳会计制度研究中仍需进一步探讨的内容。
　　综上所述，关于碳资产的账务处理方法总结如表1所示。
　　四、碳资产识别、确认与计量的应用研究：以国电集团碳资产会计实务为例
　　（一）案例简介
　　发电企业在碳资产市场交易中发挥着至关重要的作用，在国内发电行业产能过剩的大背景下，国电集团这样的大型电力集团一方面需要迫切解决产能过剩问题，另一方面更需要优化产业结构和能源利用结构、实现产业升级，切实实现节能减排效果。
　　作为国家最重要的综合性大型电力集团之一，国电集团高瞻远瞩，在碳资产业务方面早有布局。2008年8月，在碳资产构建刚刚起步之时，国电集团便筹建了龙源碳资产管理技术有限公司，旨在帮助国电集团下属各子公司开展碳资产核算、CCER申报、配合第三方核查、碳资产管理咨询与培训、碳交易实战等各项业务。同时，国电集团还从更高层面对企业战略进行整合，形成了碳资产管理统一管理、核算、开发、交易的战略思想框架。国电集团成立了碳排放管理中心对集团碳资产业务尤其是碳排放业务进行统一管理。2006—2013年间龙源碳资产公司帮助公司开发了226个CDM项目，为公司实现了22.5亿元的可观收益。在统一核算方面，2017年该企业自主制定了《中国国电集团公司碳排放管理规定（试行）》。同年，在龙源碳资产管理公司的协助下，国电集团兩家福建电厂开展了详实的碳排放核算，核证减排量107万吨，如果按照政府起拍26元/吨的价格计算，约合总价值2 782万元。2017年成交配额2万吨，国电集团福州电厂获得44万元的收益。
　　（二）案例分析
　　国电集团碳资产实务虽然只是初具规模，但是具有重要的实践意义，对碳资产的识别、确认与计量理论研究具有较强参考价值。其实务账务处理具体情况如下：
　　1.节约配额并出售获利
　　根据上文对配额碳排放权账务处理原则的探讨，当国电集团及其下属电厂从政府免费获取配额时，不做账务处理。如果是有偿从政府购买获得的碳排放权，按实际支付的价税借记“碳排放权——配额”科目，贷记“库存现金”或“银行存款”，持有期间按照公允价值进行后续调整。国电集团将出售碳排放权收益计入营业外收入。
　　出售节约的配额时，按照企业实际获得的收益计量入账。
　　借：银行存款/应收账款等
　　贷：碳排放权收入
　　2.减排失败超额排放，需购买碳排放权补齐差额
　　国电集团某电厂发生超排时，则应该以公允价值确定其超排的碳排放权，然后从二级市场购买碳排放权来补齐差额。
　　借：管理费用/制造费用
　　贷：应付碳排放权
　　借：碳排放权——配额/CCER
　　贷：银行存款等
　　借：应付碳排放权
　　贷：碳排放权——配额/CCER
　　3.国电集团通过申报CCER核证减排项目，核证减排量107万吨，整个过程会计处理如下：
　　国电集团对减排项目进行立项，将前期费用进行处理。
　　借：碳排放权支出
　　贷：库存现金/银行存款等
　　国电集团通过申报CCER核证减排项目，核证减排量107万吨，应按当时市场公允价格确定其价值入账。
　　借：碳排放权——CCER
　　贷：碳排放权支出
　　资产负债表日，公允价值上升，根据公允价值变动调整碳排放权资产的账面价值。
　　借：碳排放权——CCER
　　贷：公允价值变动损益
　　国电集团用减排额度在二级市场出售获益。
　　借：银行存款等
　　贷：碳排放权收入
　　借：碳排放权支出
　　贷：碳排放权——CCER
　　“碳排放权收入”“碳排放权支出”科目期末转入本年利润，期末无余额。
　　4.其他碳资产相关业务的会计处理
　　第一，龙源碳资产公司对外提供咨询服务的会计处理
　　对于龙源碳资产公司而言，其对外提供的咨询服务盈利模式主要包括三部分：一是碳资产盘查服务收费;二是以提供咨询服务和协助操作的方式，帮助企业开发减排项目，主要协助政策对接等一系列有成熟理论体系的工作，并在项目开发成功之后享受分成;三是二级市场代理碳排放权交易，获取佣金收益。笔者认为，以上三个部分所获得的咨询费用及相关成本均应按照龙源碳资产公司的主营业务进行处理，这是由龙源碳资产公司的战略定位决定的。而对于其他企业而言，很可能只是在履行节能减排义务之余开发了碳资产服务业务，这种情况下可以作为其他业务进行处理。
　　企业完成一项咨询业务收取款项时：
　　借：银行存款
　　贷：主营业务收入——碳资产咨询业务
　　或针对上述三种不同项目分别设置三类明细科目进行核算。
　　等到月末时，将业务发生的各项人财物相关费用进行汇总，再扣除相应的税费，即可核算出计提税金及附加款项等，再进行相应账务处理即可。 　　第二，碳资产业务相关设备、专利技术、碳汇等的会计处理
　　如前所述，笔者认为当国电集团持有固定设备、专利技术以及碳汇等资产的目的是为了服务其碳排放权交易及碳资产咨询服务，与传统企业为了经营生产而持有的经营性资产没有本质差别。故而应当按照固定资产、无形资产等传统会计处理办法进行处理。
　　另外，对于碳汇的确认而言，国内外学者认为存在金融资产、存货和无形资产三种方式，其中确认为无形资产得到了普遍认可，可以在“无形资产”下设“碳汇”明细科目进行会计处理。
　　五、研究结论
　　在全球范围内所倡导的低碳经济发展模式下，企业碳资产的确认、识别和计量问题的相关研究和推动成为当下学术界和实业界关注的重点。本文从碳资产确认、识别和计量问题的具体会计设计的角度来探讨企业碳资产管理框架设计问题，并得出以下结论：
　　第一，应注意区分碳资产和碳排放权的概念和会计处理。本文充分认识到目前国内关于碳资产的研究存在混淆碳资产和碳排放权的问题，故而创新地将碳资产内涵进行了清晰的划分，明确碳排放权是碳资产的一部分，除此以外碳资产还包括碳汇资产以及企业为节能减排经济活动而持有的其他具有固定和无形形态的经济资源。
　　第二，增设“碳排放权”总账科目，以公允价值计量，其他减排相关资产按照传统处理。在我国CDM减排项目机制设计及国家大力推动碳交易市场建设的大背景下，本文认为碳排放权的识别、确认和计量问题是碳资产研究问题的重点，所以对碳排放权进行了充分讨论，提出了增设“碳排放权”相關总账科目及下属明细科目、采用公允价值计量等具体且可行的建议。另外，在取得配额碳排放权时不做处理，应对企业因减排改革措施有效节余碳排放权，或CCER核证减排碳排放权进行账务处理。对于除碳排放权以外的其他资产，本文也给出了具体的建议，从本质上说这些资产与传统的固定、无形资产等并无本质差别，且考虑到碳资产业务的复杂及多元性，这些资产应按照传统会计准则对固定资产、无形资产等的规定进行账务处理。最后，本文通过对国电集团碳资产业务活动及会计处理的详细探究，更进一步且更具体地阐述了碳资产的会计识别、确认和计量问题，使得理论研究更加具有实践价值。
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