时间驱动作业成本法的应用研究
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摘 要：在小家电行业竞争激烈的今天，行业中的中小企业饱受市场挤压，面临困境。怎样加强成本核算管理，减少生产过程中产生的成本，提高经济效益，成为众多企业迫切需要思考和解决的问题。然而部分企业所谓的成本较高，实则因其采用了错误的成本核算方法，直接影响到产品成本计算的精确性，因此而产生的高成本错误信息误导了企业决策者导致企业出现困境。本文以小家电企业为例，通过两种成本核算方法的剖析，将时间驱动作业成本法应用于该企业成本核算中，并将其结果与传统成本法的结果进行比较，核算出的结果应用于企业短期经营决策中，以期对企业健康发展提供有益参考。
关键词：制造费用;时间驱动;作业成本法;经营决策
一、兴达公司成本核算情况
兴达公司是某市一家从事小家电研发、生产、营销的企业，拥有20年专业家电生产制造经验。其主打产品主要有电热水壶、咖啡机、电饭煲、打蛋机、面包机、搅拌机、加湿器等小型家用电器，种类繁多，且产品更新换代频繁。当前国内众多企业将生产经营过程中的耗费划分为“生产制造成本”和“期间费用”两大部分。其中生产制造成本分为直接费用和制造费用。因人工工时、机器工时、原材料消耗量和产品数量密切相关，因此传统方法亦被称为“以数量为基础的成本核算方法”。目前兴达公司所采取的正是此种成本核算方法。201x年8月兴达公司生产一车间生产程序复杂的三种代表性产品成本信息如下：甲产品产量为10000个，乙产品产量为20000个，丙产品产量为40000个，三种产品制造费用合计为3444000元。传统成本法下的成本核算，兴达公司的制造费用是按直接人工工时进行分配的，甲产品单位成本为105.4元，乙产品单位成本为166 元，丙产品单位成本130元。
二、成本核算方法的选择
随着人民生活水平的不断提高，消费者具有多样化的产品需求。为满足顾客日益增长的需求变化，更对企业逐渐使用自动化设备进行生产，但最终反而增加了制造费用在产品成本中所占比例，这使得传统的成本核算方法遇到了两大问题：首先，是固定制造费用提高、直接人工降低，因此制造费用分配率增大，极易产生产品成本失真的现象。其次，自动化设备使人工工时降低，若再通过直接人工分配制造费用，得出的必定非真实成本信息。作业成本法（ABC）在此情况下应运而生。作业成本法的理论基础是产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本库”的成本按作业动因分配到产品，通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，把按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。但是，由于此方法操作复杂，实施成本比较高，尽管理论体系渐趋完善，但在实务中作业成本法并未得到全面普及。
三、时间驱动作业成本法的优势及可行性
（一）时间驱动作业成本法的优势
1.数据来源更加准确可靠，可大范围推广使用。
2.时间驱动作业成本法计算相对简单。
3.能够反映资源的剩余产能。
4.满足复杂的现实运营要求，系统更容易更新。
（二）时间驱动作业成本法在家电成本核算中运用的可行性
家电生产企业的特点导致其间接成本占总成本的比例逐渐增加，为了避免成本信息失真，以作业为中心进行核算的作业成本法为最佳的成本核算方法，即通过对作业流程进行分析并优化。但在实际实施过程中，理论界大力推行的作业成本法因其计算方法困难固有缺陷而并未取得成功。然而时间驱动作业成本法在沿用作业成本法合理性的同时亦避免了此缺陷，此方法使得众多企业在成本核算方面有了新的希望，且目前依据国外的推广情况来看，大部分实施企业都到了良好的效果。
四、时间驱动作业成本法的应用
若将兴达公司改用时间驱动作业成本法进行重新核算，与传统成本法相比会有较大差异。时间驱动作业成本法下的成本核算，是通过单位产品耗用的标准时间分配制造费用的，主要分为以下五个步骤。
（一）确定单位时间产能成本
将间接费用分为间接人工费及生产运行费。间接人工费包括车间管理人员及辅助工作人员工资、福利等是以间接人工工时为成本动因。生产运行费用包括能源资源费用、修理折旧费用等，是以机器工时为成本动因。公司生产一车间内管理人员及辅助工作人员共100人，有效工时为理论工时的90%，所以有效工时为15120小时。间接人工费用为710000元，所以间接人工费用的单位产能成本为46.96元/小时。公司生产一车间内大小机器共450台，所以机器的有效工时为68040小时。生产运行费用为2734000元，所以生产运行费用的单位时间产能成本为40.18元/小时
（二）确定单位产品作业耗时及成本动因率
兴达公司将众多作业划分为四个作业中心，生产流程准备、机器设备管理、支持产品生产、产成品检查包装。从信息系统里导出每个作业生产的标准耗时，相同作业中心的作业耗时合计即为作业中心标准耗时。首先在间接人工费用分配上，甲产品成本动因率合计为7.701元/个，乙产品成本动因率合计为11.881元/个，丙产品的成本动因率合计为9.674元/个。在生产运行费用分配上，甲产品的成本动因率为30.537元/个，乙产品成本动因率合计为67.543元/个，丙产品的成本动因率合计为26.238元/个。
（三）确定产品单位成本
单位产能成本与单位作业时间的乘积为成本动因率，各项成本费用的成本动因率合计则为单位产品制造费用。通过计算得出甲产品单位制造费用为38.238元，单位成本为105.24元;乙产品单位制造费用为79.423 元，单位成本为182.42元 ;丙产品单位制造费用为35.911 元，单位成本为120.91元。
（四）闲置成本
产品耗时合计为实际耗用工时，有效工时与实际工时之差为闲置资源，与单位产能成本之积为资源的闲置成本。间接人工实际工时为14940小时，间接人工闲置成本为8452.8元;机器运行实际工时為67340小时，机器运行闲置成本为28126元;故总闲置成本为36578.8元。 五、成本核算结果对比
产品毛利率一般可用来初步分析某种产品盈利情况，其计算公式如下：
毛利率=（单价一单位成本）/单价
若产品毛利率>0，则说明此产品在弥补期间费用前处于盈利状态;若产品毛利率<0，说明此产品在弥补期间费用前处于亏损状态;如果若产品毛利率=0，表示该产品在弥补期间费用前处于盈亏平衡状态。甲、乙丙三种产品采用传统成本法相较于时间驱动作业成本法来说，甲产品毛利差异率为-0.13%，乙产品毛利差异率為9.12%，丙产品毛利差异率为-6.06%。
对于甲产品来说，两种成本核算方法成本相差不大，毛利率差异仅为0.13%。
对于乙产品来说，传统成本法下，其为盈利产品。而时间驱动作业成本法下则为非盈利产品。其毛利差异率为9.12%，传统成本法核算出的成本结果高估了产品毛利。
对于丙产品来说，其毛利差异率为6.06%，传统成本计算法低估了产品毛利。
产品成本核算的真实性直接影响产品毛利，进而将错误的信息提供给决策者，对企业经营决策造成不良影响。
六、采用时间驱动作业成本法对企业经营决策的影响
时间驱动作业成本法提高了产品成本核算的准确性，可以对相关产品进行售价调整，以保证企业利益最大化。
（一）产品生产线的决策
对于乙产品，市场竞争非常激烈，但市场需求量较大，在大客户不断压价的情况下，兴达公司愿意接单，因为传统成本法下产品毛利率大于零，表示该产品在弥补期间费用前处于盈利状态，销量越高，可弥补期间费用就越多。
在传统成本法下，乙为盈利产品，但在时间驱动作业成本法下，其实为亏损产品，无法进行期间费用的弥补，销量越高，亏损越大。小家电企业利润微薄，将生产资源用在毫无利润甚至是赔本的产品上，是企业的实际利润降低的主要原因。所以乙产品是不可能提高售价来增加盈利的，若不能降低其生产成本就要考虑停产或尽量缩小生产线。但考虑到兴达公司的实际，老客户下的订单还没完成，为了履行合同，兴达公司应缩小乙产品生产线，完成订单后结合实际情况做该产品停产的准备。并且兴达公司今年准备开发生产新产品作为新的利润增长点，而车间的生产能力是有限的，空出一部分生产线，再结合车间的闲置成本，进行开发新产品战略。
（二）产品的营销决策
丙产品产量高、质量好，是兴达公司的主打产品，其实际成本较传统成本法核算出的成本更低，利润更为可观。从异常激烈的竞争环境来看，小家电产品对售价较为敏感，价格略微下调即可产生良好的效果，特别是对大客户、老客户而言具有更强的吸引力。而且丙产品有着很好的盈利水平基础，完全可以让利于客户，因此建议兴达公司可通过适当降低丙产品的售价，扩大兴达公司的知名度，提高其市场占有率。
结束语：
在计算产品成本方面，时间驱动作业成本法能在计算方法简单的情况下，防止传统成本法下出现的产品成本信息失真情况，为企业短期经营提供成本依据，并可以反映出企业对闲置产能的利用情况，是一种更为先进的成本计算方法。但其作用是否能够真正得到发挥，能否顺利地实施下去，还有待其在各行业实践的检验。
参考文献：
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