浅谈无形资产的核算
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作者: 刘晓霖
一、无形资产的确认
我国无形资产具体准则征求意见稿将无形资产的确认标准规定为：“无形资产非货币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产：(1)该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；(2)取得该项目的成本能够可靠的计量。”根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。从目前国内、国际情况来看大家已认可外购商誉是企业的一项无形资产，而对于自创商誉则认为其可计量l生差，可靠性不强不能确认为无形资产，但笔者认为自创商誉也应当确认为企业的无形资产，因为自创商誉也符合资产确认的标准。首先，自创商誉为企业所拥有或实际控制并能为企业带来未来越额盈利，符合资产的定义。其次，自创商誉不能按形成自创商誉已知因素的投入价值计量，应从自创商誉的本质人手，按它的产出价值计量。随着预测科学的进步，再选择合理的贴现率，自创商誉的价值是不难计量的。再看相关性，如果说在工业经济时代不确认自创商誉对会计信息的相关性影响不大；在知识经济划时代的很多高科技企业，自创商誉在总资产中所占比例越来越大，有关利益各方时时关注着自创商誉的存在及其变化情况，其相关性不言而喻。最后看其可靠性，不能以形成自创商誉各单项因素的不够可靠，而否认自创商誉存在的可靠性。各单项因素对自创向誉的作用最终都反映到企业的未来超额盈利上，既然企业未来越额盈利能力是可以预计的，则自创商誉也就能可靠地计量。
二、无形资产的计量
(一)计量的属性与单位计量是指在资产负债表上和利润中确认和列报财务报表各要素而确定其金额的过程。计量包括两个要素：计量属性和计量单位。
(1)计量属性，也称计量基础，是指被计量客体的可计量的某一方面特性或外在表现形式，或者必须定量或计量的某一经济交易或会计要素的特性或外在表现形式。计量客体往往有多种特性，因而可以从多方面按不同单位加以计量。在财务会计中，由于受会计对象和会计假设的限制，计量属性是指资产、负债等要素可用货币形式定量化的方面。每一会计要素都有多种属性可以计量。美国FASB在其发布的第五号概念公告《企业财务报表的确认和计量》中，概括了五种较普遍认可的计量属性，即：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值(现时价值)。
(2)计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。可供选择的计量单位有两种：一是名义货币单位，二是不变购买力货币单位。
(二)计量方法的选择根据计量的不同属性(历史成本、现行成本、现行市价等)和无形资产计量的不同目的，如取得、要求补偿、对外投资转让出售等，确定并且具有现实意义的计量方法主要有以下几种：
(1)历史成本法。这种方法以历史成本为计量基础，主要适合于取得无形资产的计价，无形资产的取得主要有接受投资、外购和自创三条渠道。这种方法根据不同具体情况其计算公式为：接受投资无形资产的历史成本：评估确认的无形资产价值；外购无资产的历史成本=购进无形资产费用；自创无形资产历史成本=当期相关费用+前期累计开发费用。无形资产的历史成本基本体现了无形资产形成过程，信息较充分，易于被人们所接受，有利于会计计量和管理分析，但不忽略的是，这种历史成本是相对的，其客观性和完整性仍有较差距。
(2)重置成本法，这种方法以现行成本即重置成本为计量基础，主要适合于使用过程中的无形资产价值补偿的计价，其具体计算公式为：无形资产的重置成本=账面成本×(评估时物价指数，购置时的物价指数)+新增投入一价值损失。其中，新增投入是指分布于企业重大技术改造过程中的物质投入和知识投入，价值损失是指由于技术进步以及设备更新、产品升级而造成的无形资产的价值贬值。无形资产的重置成本是从过去投入的角度对资产的现时价值予以计量，它便于我们在无形资产的使用过程中，正确观察和确认无形资产某一时点的价值。这种方法的难点在于工作量大，价值损失不易准确计算。
(3)收益现值法。这种方法以现行市价为计量基础，适合于无形资产对外投资和转让出售的计价。无形资产的收益现值：收益折现值×收益期，根据不同情况其计算公式为：有限期间的收益现值=∑(各有效期预计收益额×各年折现系数)；无限期间等额收益的收益现值=年收益额，本金化率；无限期间不等额收益的收益值=∑(各有效期预计收益额×各年折现系数)+后期各年年金化收益，本金化率×前期最后一年的折现系数。无形资产的收益现值是从未来预期收益的角度对无形资产的现时价值予以计量，它有利于企业在无形资产的转移过程中，较为客观地观察和确认无形资产未来一定期间的价值，但收益现值法不可避免地带较强的主观判断因素。
三、无形资产的摊销
(一)无形资产的摊销年限无形资产作为一项特殊长期资产，不论是出于财务报告目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在预计有效年限内摊销，并合理地确定各会计期的企业收益。在摊销年限问题上，目前理论界有如下几点认识：
(1)当今科技飞速发展，技术更新日新月异，以电子技术为代表的高新技术无形资产，其无形损耗很大，因而许多企业要求对这类无形资产尽快摊销完毕，以保证投资的回收和新技术、新产品的开发主张一般以四年为宜。
(2)无形资产项目有法律保护期或契约规定的权利年限，其摊销年限不能超过它们。
(3)摊销期应由会计准则制定的一个最高年限。1970年美国AICPA所属APB规定不超过40年，未免太长。现代大公司的业务经营计划一般不超过20年，无形资产摊销的最高年限电不宜超过20年。国际会计准则第22号(1993年修订)规定商誉的摊销期一般不得超过5年，最长也不得超过20年。
(4)如果无形资产提供的经济利益(现在的和未来的)因经济环境、消费者偏好、技术进步、市场竞争等种种原因，以致明显下降，应立即减少无形资产的帐面金额，增加摊销额直至全部转销。
关于无形资产摊销年限的确定，我国我国关于无形资产的具体准则征求意见稿中选择了规定有效期限和受益年限两个标志，同时体现了稳健原则。主要有以下规定：一是法律或合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限中较短者为上限；二是法律规定了有效期限，企业合同或者申请书未规定有受益年限的，以法定有效期限作为上限；三是法律未规定有效期限的，企业合同或者申请书中规定受益年限的，以合同或者企业申请书规定的受益年限作为上限；四是法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年作为上限。我国有关法规对无形资产的摊销年限规定为：实用新型和外观设计权为5年；商标权为lO年；发明专利权为15年；商誉则没有规定年限。
(二)无形资产摊销的账务处理主要有两种方法：一种是采用直接冲减法，它以现行会计制度为代表，要求在摊销无形资产时借记“管理费用”，贷记“无形资产”。另一种是采用备抵法，在摊销无形资产时，应当贷记“累计摊销”。两种方法的焦点在于如何保证信息的充分揭示。我国无形资产具体准则征求意见稿中沿用了现行会计制度的做法，认为“企业应将入账的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的账面金额。”笔者认为，在采用直接冲销法时，应当加以补充，要求在更换新账时，把各项无形资产的购入日期，每期摊销额与原价加以抄录过账，以备查找，并将这些资料以及无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法在资产负债表附注中加以补充说明。
(编辑 袁露芬)
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